Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами

МИНОБРНАУКИ РОССИИ Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего профессионального образования

«Чувашский государственный университет имени И.Н. Ульянова»

ЮРИДИЧЕСКИЙ ФАКУЛЬТЕТ Кафедра финансового права ВЫПУСКНАЯ КВАЛИФИКАЦИОННАЯ РАБОТА

(БАКАЛАВРСКАЯ РАБОТА) на тему:

«Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами»

Чебоксары 2015

Содержание Введение Глава 1. Общая характеристика правового режима налогообложения взаимозависимых лиц

1.1 Основные элементы правового режима налогообложения взаимозависимых лиц в российском налоговом законодательстве

1.2 Развитие и типология правовых режимов налогообложения групп взаимозависимых организаций

1.3 Правовое регулирование отдельных аспектов налогообложения взаимозависимых лиц в законодательстве зарубежных стран

1.4 Международно-правовые основы налогообложения взаимозависимых организаций Глава 2. Проверки сделок между взаимозависимыми лицами

2.1 Проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами

2.2 Симметричные корректировки налоговых обязательств контрагентов по сделке Заключение Список использованной литературы Приложение налоговый обязательство сделка Введение К настоящему времени в Российской Федерации завершено формирование основ современной налоговой системы государства с рыночной экономикой. Базовые параметры устройства российской налоговой системы в целом соответствуют общепринятому в современной мировой практике уровню. Вместе с тем, проведение дальнейших реформ, направленных на повышение конкурентоспособности российской экономики и повышение качества налогово-правовых институтов, интеграция российской экономики в мировые глобализационные процессы, неизбежно требуют дальнейшего внесения изменений в налоговое законодательство.

В настоящее время остро актуальным для российского налогового законодательства является вопрос о формировании системного, непротиворечивого и экономически обоснованного правового режима налогообложения взаимозависимых лиц.

Решающую роль группы взаимозависимых организаций играют уже не только в ресурсодобывающих отраслях промышленности, но и в высокотехнологичном секторе экономики. Аналогичным образом обстоит дело в российском агропромышленном комплексе, где в настоящее время происходит быстрая концентрация капитала и формируются корпоративные структуры — агрофирмы и агрохолдинг.

В современной мировой экономике интегрированным корпоративным структурам, в особенности международным, принадлежит ведущая роль. Так, практически все крупнейшие компании Западной Европы и США имеют холдинговую структуру, и по оценкам исследователей транснациональные корпорации производят и реализуют в современном мире основную (в ряде отраслей более ¾) часть товаров, работ и услуг в самых различных отраслях.

В этой связи не вызывает сомнений объективная заинтересованность государства в стимулировании деятельности крупных отечественных предпринимательских структур, основу которых составляют взаимозависимые организации.

Наиболее эффективным инструментом проведения государственной налоговой политики в отношении взаимозависимых организаций представляется формирование системного режима налогообложения, поскольку, как отмечают исследователи, именно правовые режимы обеспечивают устойчивое нормативное регулирование группы общественных отношений, что особенно важно в период экономических, политических и социальных преобразований, осуществляемых сегодня в России.

Вместе с тем, приходится признать, что современное состояние правового регулирования деятельности взаимозависимых организаций, включая режим налогообложения, по-прежнему не учитывает в должной мере специфику отношений между предприятиями, объединенными в производственную группу. На сегодняшний день правовой режим налогообложения взаимозависимых организаций находится лишь в стадии своего формирования и нуждается в дальнейшей разработке.

В настоящее время выявлен ряд серьезных пробелов в действующих нормах, регулирующих вопросы налогообложения взаимозависимых организаций, содержащиеся в них нормы являются недостаточно ясными и четкими, не обеспечивают единообразного и эффективного правоприменения, создают возможности для нарушений прав налогоплательщиков, а также для налоговых злоупотреблений.

На данный момент в науке, правотворчестве и правоприменительной практике проблема налоговой взаимозависимости неоправданно сужается и сводится, как правило, к разработке методов противодействия манипулированию ценами внутри группы взаимозависимых лиц и ужесточению правовых средств и методов налогового контроля в отношении этих субъектов. Такая налоговая политика может оказать отрицательное влияние на хозяйственную деятельность предприятий и на экономику государства в целом.

Учитывая изложенное, изучение и совершенствование правового режима налогообложения взаимозависимых организаций в российском налоговом законодательстве имеет высокую актуальность.

Объектом исследования являются правоотношения, возникающие при осуществлении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

Предмет исследования составляют нормы действующего законодательства о налоговом контроле в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

Цель исследования заключается в том, чтобы комплексно, на основании действующего законодательства, складывающейся правоприменительной и судебной практики, а также результатов сравнительно-правоведческого исследования дать характеристику правового режима налогообложения взаимозависимых лиц.

Цель настоящего исследования обусловила постановку и решение следующих задач:

1. Исследование на основании теоретических разработок, законодательства РФ, положений международных договоров, правоприменительной и судебной практики основных элементов режима налогообложения взаимозависимых организаций, действующего в России;

2. Сравнительно-правовое исследование мирового опыта налогообложения взаимозависимых лиц, сформировавшегося как на международном уровне, так и на уровне отдельных зарубежных налоговых систем;

3. Рассмотреть особенности проведения проверок по сделкам между взаимозависимыми лицами.

4. Изучить порядок налогового контроля сделок между взаимозависимыми лицами

5. Выработать рекомендации и конкретные предложения по совершенствованию налогового законодательства РФ и повышению эффективности функционирования всех элементов правового режима налогообложения взаимозависимых лиц.

В нашем исследовании были использованы общенаучные методы системного анализа и обобщения нормативных, научных и практических материалов, исторический подход, частно-научные методы: сравнительного правоведения, логический, технико-юридический и другие.

Научная новизна темы исследования заключается в том, что до настоящего времени ни в одном из исследований не предпринималась попытка осмысления юридических проблем налогообложения взаимозависимых лиц с позиции общей теории правовых режимов. В научной литературе рассматриваются лишь отдельные аспекты налогообложения взаимозависимых лиц (например, проблемы трансфертного ценообразования, установления критериев взаимозависимости). Между тем развитие и совершенствование действующего законодательства представляется невозможным без теоретической и практической проработки всего комплекса проблем и вопросов, возникающих в сфере налогообложения взаимозависимых лиц.

Эмпирическую базу исследования составили: Конституция РФ, действующие федеральные законы и иные нормативно-правовые акты; практика Конституционного Суда РФ, Верховного суда РФ, Высшего Арбитражного суда РФ, федеральных арбитражных судов округов; международно-правовые акты в сфере налогообложения; методические документы международно-правовых организаций; законодательство целого ряда зарубежных стран — членов Европейского союза, Организации экономического сотрудничества и развития.

Специфические вопросы и проблемы налогообложения взаимозависимых организаций в РФ изучались на основании исследований таких авторов как И. И. Кучеров, И. С. Шиткина, Е. А. Горлов, СВ. Жестков, Д. В. Винницкий, Г. В. Петрова, Д. М. Щекин, СВ. Савсерис, КА. Непесов, С. А. Баев.

Глава 1. Общая характеристика правового режима налогообложения взаимозависимых лиц

1.1 Основные элементы правового режима налогообложения взаимозависимых лиц в российском налоговом законодательстве Режим налогообложения взаимозависимых лиц представляет собой материально-правовой, общий налоговый режим и обособляется от других правовых режимов на основании критерия правового статуса субъектов, участвующих в налоговом правоотношении. С этой точки зрения режим налогообложения взаимозависимых лиц применяется в отношении налогоплательщиков, которые в силу наличия особых отношений имеют возможность влиять на результаты экономической деятельности других налогоплательщиков и, как следствие, на налоговые последствия этой деятельности, либо сами находятся под таким влиянием.

Под правовым режимом налогообложения взаимозависимых лиц следует понимать систему правовых средств, составляющих механизм правового регулирования налоговых правоотношений с участием взаимозависимых лиц, направленную на достижение сбалансированности частного и публичного интересов в сфере налогообложения путем установления особого порядка исчисления и уплаты налогов и создания определенных условий (благоприятствующих либо ограничительных) для реализации прав и обязанностей субъектов налоговых отношений Ашмарина Е. М., Иванова Е. С., Кудряшова Е. В., Мыктыбаев Т. Д. Налоговое право. М., 2014. — С. 24.

Структура правового режима налогообложения взаимозависимых лиц (и в их числе — взаимозависимых организаций) может быть представлена как взаимосвязанная система элементов, анализируя которые, необходимо не только констатировать их современное состояние в российском налоговом праве, но и выявить те из них, которые нуждаются в развитии и совершенствовании.

Исследуемый режим налогообложения в качестве общей нормативной основы имеет совокупность нормативных актов, к которым относятся Конституция РФ, Налоговый кодекс РФ, международные соглашения РФ в сфере налогообложения.

Немаловажную роль в правовом регулировании играют подзаконные нормативные акты, основная масса которых в настоящее время посвящена вопросам информационного обеспечения налогового контроля за налогообложением взаимозависимых лиц, а также особенностям налогового учета крупнейших налогоплательщиков и их взаимозависимых лиц. Представляется, что по мере системного развития режима налогообложения взаимозависимых организаций количество подзаконных нормативных актов неизбежно должно будет возрастать. С одной стороны, эта тенденция может показаться отрицательной, поскольку формирование российского налогового права осуществляется на основании принципа регулирования налоговых отношений нормами закона.

Однако регулирование многих вопросов в сфере налоговых отношений невозможно без подзаконных нормативных актов. Прежде всего, речь идет о различных налоговых процедурах, предусмотренных в НК РФ лишь схематично и нуждающихся в дополнительном регламентировании. При этом перенесение всех налоговых процедур в рамки Налогового кодекса РФ не является предпочтительным вариантом, поскольку чрезмерно перегрузит и усложнит его. Таким образом, функциональность любого публично-правового режима, по нашему мнению, напрямую зависит не только от составляющих его законодательных положений, но во многом также от качества подзаконной регламентации процедур. Процедурные нормы, при условии их соответствия нормам закона, являются важнейшей гарантией того, что нормы, и правила правового режима будут реализованы надлежащим образом. Поэтому значение подзаконного регулирования налоговых отношений не следует преуменьшать.

Важнейшую роль в регулировании налоговых правоотношений с участием групп взаимозависимых организаций играют международные соглашения РФ по вопросам избежания двойного налогообложения.

Согласно ст. 15 Конституции РФ общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. В силу ст. 15 Конституции РФ Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993) (с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008 № 6-ФКЗ, от 30.12.2008 № 7 -ФКЗ, от 05.02.2014 № 2 — ФКЗ) // Собрание законодательства Российской Федерации. — 2014. — № 15. — Ст. 1691. и ст. 7 НК РФ нормы международных соглашений по вопросам налогообложения имеют приоритет над нормами Налогового кодекса РФ Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 08.06.2015) // Собрание законодательства Российской Федерации. — 1998. — № 31. — Ст. 3824.

Действующие соглашения РФ об избежание двойного налогообложения по налогам на доходы и капитал содержат множество положений, регламентирующих вопросы налогообложения лиц, которые, будучи резидентами различных государств, связаны отношениями взаимозависимости. Данные положения составляют важнейшую часть нормативной основы режима налогообложения трансграничных групп компаний (холдингов) и ниже будут рассмотрены более детально Ашмарина Е. М., Иванова Е. С., Кудряшова Е. В., Мыктыбаев Т. Д. Указ. соч. — С. 25.

Говоря о субъектах рассматриваемого режима налогообложения, прежде всего, необходимо затронуть проблему правового статуса взаимозависимых лиц в налоговом праве. Следует подчеркнуть, что правовой статус субъектов правового режима не тождественен правовому режиму. Вопросу разграничения понятий «правовой статус» и «правовой режим» уделил внимание В. Б. Рушайло. В своей работе он отмечает, что статус представляет собой совокупность прав, обязанностей и ответственности определенного субъекта права относительно разных объектов, тогда как правовой режим — это система норм, регулирующих определенную деятельность разных субъектов, их отношения по поводу определенного объекта. На этом основании можно сделать вывод, что в рамках различных правовых режимов тот или иной субъект может обладать различными правовыми статусами. Поэтому именно юридические средства конкретного правового режима формируют правовой статус субъекта, чьи права и обязанности связаны с определенным правовым режимом.

Организация как субъект налоговых правоотношений приобретает статус субъекта режима налогообложения взаимозависимых лиц в том случае, если она, в силу определенных факторов, предусмотренных законом (прямого или косвенного участия в капитале, договорных отношений и т. д.) имеет возможность влиять на условия или результаты экономической деятельности другого лица и их налоговые последствия, либо сама является объектом такого влияния.

Как правило, понятие взаимозависимости в налоговом праве не является самостоятельным, оно всегда производно от других отраслей права и законодательства, выработавших подходы к определению взаимозависимости (аффилированности, связанности) юридических и физических лиц. К таким отраслям относятся, прежде всего гражданское, семейное право, антимонопольное законодательство. В большинстве стран фискальные отрасли (налоговое, таможенное право) вслед за вышеперечисленными отраслями права и законодательства воспринимают понятие аффилированности (связанности, взаимозависимости) для целей исчисления и уплаты обязательных платежей.

В российском законодательстве отсутствует универсальное понятие для обозначения группы взаимозависимых лиц, которое бы использовалось во всех отраслях законодательства. Анализ нормативных актов позволяет сделать вывод о том, что для обозначения определенного рода групп компаний (холдингов вертикального типа) распространение получает термин «вертикально интегрированная структура». Следует отметить, что холдинг как финансовый и (или) промышленно-хозяйственный комплекс организаций или как, совокупность взаимозависимых юридических лиц не является самостоятельным субъектом налогового права. При этом холдинг не охватывается и понятием «организации», установленным в ст. 11 НК РФ, данный термин не может быть применен для обозначения холдинга как совокупности взаимосвязанных юридических лиц.

Вместе с тем, участники холдинга несомненно обладают определенной спецификой в содержании налоговой правосубъектности, что подтверждается при анализе положений ст. 20 НК РФ, а также других норм, регулирующих особенности налогово-правового статуса групп взаимозависимых организаций.

В российском налоговом праве общие критерии взаимозависимости для целей налогообложения установлены в ст. 20 НК РФ, согласно которой взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно Белых В. С. Финансовое право. Конспект лекций. М., 2014. — С. 40.:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20% процентов;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Кроме того, согласно п. 2 ст.20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст.20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

При применении п. 2 ст.20 НК РФ необходимо учитывать разъяснение КС РФ, данное им в Определении от 04.12.2003 г. № 441-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью „Нива-7“ на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 20, пунктами 2 и 3 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации», согласно которому право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст.20 НК РФ, может быть использовано судом только при условии, что эти основания указаны в других правовых актах.

В связи с этим при анализе оснований взаимозависимости лиц для целей налогообложения необходимо кратко проанализировать положения нормативных актов, в которых содержатся основания взаимозависимости. Следует отметить, что в различных законодательных актах даны определения понятий, близких по значению к понятию «взаимозависимость» в налоговом праве, а именно — заинтересованные, аффилированные лица, а также группа лиц, зависимые и дочерние хозяйственные общества.

В наиболее близкой к налоговому праву отрасли таможенного законодательства понятие взаимосвязанности участников сделок урегулировано более детально, нежели это сделано в ст. 20 НК РФ. Подпункт 2 п. 1 ст.5 Закона РФ «О таможенном тарифе» от 21.05.1993 г. № 5003−1 содержит более развернутый перечень случаев взаимозависимости, в связи, с чем в таможенном законодательстве уже решены те проблемы определения взаимозависимости, которые имеются в настоящее время в налоговом законодательстве Закон РФ от 21.05.1993 № 5003−1 (ред. от 24.11.2014) «О таможенном тарифе» // Ведомости СНД и ВС РФ. — 1993. — № 23. — Ст. 821. В частности, предусмотрена возможность признания лиц взаимосвязанными, если участники сделки совместно прямо или косвенно контролируют третье лицо.

Учитывая тесную взаимосвязь налогового и таможенного законодательства, представляется необходимой унификация подходов к определению взаимозависимости для целей таможенных и налоговых правоотношений. Близким по значению к налоговой взаимозависимости является понятие заинтересованности лиц, представленное в законодательных актах, регулирующих статус различных видов юридических лиц, например, в ст. ст. 81 Федерального закона «Об акционерных обществах» от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ Федеральный закон от 26.12.1995 № 208-ФЗ (ред. от 06.04.2015) «Об акционерных обществах» // Собрание законодательства Российской Федерации. — 1996. — № 1. — Ст. 1.

Понятие заинтересованности лиц содержится также в ст. 45 Федерального закона от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» Федеральный закон от 08.02.1998 № 14-ФЗ (ред. от 06.04.2015) «Об обществах с ограниченной ответственностью» // Собрание законодательства Российской Федерации. — 1998. — № 7. — Ст. 785., в ст. 27 Федерального закона от 12.01.1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ (ред. от 02.05.2015) «О некоммерческих организациях» // Собрание законодательства Российской Федерации. — 1996. — № 3. — Ст. 145.

В качестве основополагающих понятий, обозначающих наличие особых отношений между формально независимыми юридическими лицами, в гражданском законодательстве используются понятия дочернего и зависимого хозяйственных обществ (ст. 105 и 106 ГК РФ).

Анализ упомянутых выше нормативных актов позволят выделить несколько групп оснований взаимозависимости для целей налогообложения:

1) Отношения взаимозависимости, закрепленные в нормах законодательства, наличие которых можно установить по внешним признакам — учредительным и внутренним документам, договорам и т. п. (формализованные основания), в том числе:

а) Корпоративная взаимозависимость — то есть специфические связи и отношения, возникающие между юридическими лицами, а также между юридическим лицом и физическим лицом в силу участия в уставном (складочном) капитале организации, либо осуществления руководящих функций в отношении юридического лица.

б) Служебная взаимозависимость — то есть отношения между физическими лицами, в силу которых одно лицо подчиняется другому по служебному положению.

в) Взаимозависимость, возникающая в силу отношений родства или свойства, а также усыновления, установления опеки или попечительства.

г) Взаимозависимость, возникающая на основании договора (контракта) между юридическими лицами, определяющего экономические основы их взаимодействия (например, соглашения о совместной деятельности (глава 55 ГК РФ).

2) Взаимозависимость лиц, имеющую формальные основания, следует отличать от «скрытой» (неформальной) взаимозависимости. В ряде случаев возможность одного лица определять действия и решения другого не находит прямого объективированного выражения, в частности не следует из учредительных документов, контрактов и др. Вместе с тем, такие отношения могут иметь значительное влияние на налоговые обязательства субъектов.

Так, в силу неформализированных партнерских отношений (которые могут возникать, например, в силу наличия общего скрытого собственника) организации могут применять специфические формы расчетов (в частности, с использованием векселей), служащих инструментом регулирования налоговых обязательств. Таким образом, в практике возможны и широко распространены случаи, когда одно лицо действует согласно указаниям другого лица, хотя соответствующие обстоятельства могут не основываться непосредственно на юридических фактах, указывающих на взаимозависимость, а иметь под собой отношения фактического контроля. Установление данного вида взаимозависимости, в силу его неформального характера, возможно лишь на основании выявления косвенных признаков наличия связи между субъектами, оказывающей влияние на их налоговые обязательства, основным из которых является получение организациями за счет согласованного взаимодействия — налоговых выгод, не сопровождающееся иными экономическими результатами Белых В. С. Указ. соч. — С. 41.

На сегодняшний день выявление и квалификация таких ситуаций происходит в основном в сфере правоприменительной практики, в рамках которой наибольшую роль играет практика арбитражных судов. Основные подходы к выявлению необоснованной налоговой выгоды (в том числе в случае скрытой аффилированности между участниками сделок) выражены в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» // Вестник ВАС РФ. — 2006. -№ 12.

В правоприменительной практике выделяется также дополнительный круг ситуаций, в отношении которых действует опровержимая презумпция нахождения сторон сделки под общим контролем с целью минимизации налоговых обязательств. К ним относятся сделки, совершаемые с определенными категориями субъектов:

— компании, зарегистрированные в оффшорных зонах;

— организации, пользующиеся налоговыми льготами по основным налогам (прежде всего, по налогу на прибыль организаций, НДС), а также убыточные организации, имеющие возможность «торговать убытками»;

— компании, уплачивающие налога в соответствии со специальными налоговыми режимами (прежде всего, специальными налоговыми режимами для малого предпринимательства);

— налогоплательщики, в отношении которых установлен факт незаконной ликвидации, вследствие которой не были выполнены налоговые обязательства или в ходе налоговых проверок которых не выявлены учредители, руководящие работники и т. д. Бондарь Н. С. Налоговое право России. М., 2013. — С. 23.

Однако по нашему мнению, вышеперечисленный круг обстоятельств не относится напрямую к проблематике взаимозависимости налогоплательщиков. Установление факта совершения сделок, относимых правоприменительной практикой или законом к категории «подозрительных» требует от правоприменителя не выявления отношений взаимозависимости (что в случае неформализованного сговора будет невозможным), а выявления фактов и обстоятельств, доказывающих, что в результате таких сделок имело место получение необоснованной налоговой выгоды.

Приведенный выше анализ возможных оснований взаимозависимости и его сопоставление с содержанием норм ст. 20 НК РФ позволяет заключить, что на сегодняшний день налоговое законодательство предусматривает узкий круг оснований, по которым лица могут быть признаны взаимозависимыми для целей налогообложения. При этом значительная часть оснований выпадает из сферы регулирования ст. 20 НК РФ. Таким образом, следует говорить о наличии серьезных пробелов в нормах ст. 20 НК РФ. Указанная статья содержит в себе целый ряд недостатков, которые не позволяют в достаточной степени выполнять возложенную на нее задачу — установление четких и ясных правовых критериев налоговой взаимозависимости.

С одной стороны, как уже отмечалось, перечень формальных критериев для определения взаимозависимости, предусмотренный в п. 1 ст.20 НК РФ, является чрезвычайно узким и не предусматривает всех случаев возможного взаимного влияния контрагентов на результаты сделок. Кроме того, имеющиеся формальные критерии сами по себе недостаточно точны и эффективны.

В частности, по формальным основаниям не может быть установлена взаимозависимость: так называемых «сестринских» организаций (обществ, являющихся дочерними по отношению к одному и тому же материнскому обществу); организаций, входящих в одну и ту же группу (например, ассоциацию); обществ с одним и тем же составом акционеров; компаний, управляемых одними и теми же лицами; между обществом и его акционерами. В случае правовой квалификации взаимозависимости двух организаций на основе участия одной из них в уставном (складочном) капитале другой, в НК РФ содержится целый ряд правовых проблем, основной из которых является то, что в НК РФ не установлен четкий алгоритм расчета доли участия:

— не указывается, какое именно участие должно учитываться (по-видимому, речь должна идти о доле участия в уставном (складочном) капитале; однако открытым остается вопрос о том, должны ли при этом учитываться только голосующие акции и доли (что соответствовало бы современным правовым тенденциям или же эти правила распространяются также на привилегированные акции);

— нуждается в уточнении порядок определения долей при установлении косвенного участия одной организации в другой, поскольку действующие правила на практике неприменимы ко многим случаям взаимозависимости (например, если две организации обмениваются собственными акциями).

Также нормы ст. 20 НК РФ неприменимы к очень распространенным на сегодняшний день формам взаимного участия с так называемыми «замкнутыми циклами» (например, компания, А участвует в компании Б, компания Б — в компании В, и компания В, в свою очередь, является участницей компании А). В связи с изложенным перечень случаев взаимозависимости для целей налогообложения нуждается в расширении.

С другой стороны, возможность признания взаимной зависимости лиц на основе судебного решения (п. 2 ст.20 НК РФ) является неоправданно широким, поскольку какие-либо ограничения налоговой квалификации таких отношений отсутствуют. Имеется необходимость разработки основных критериев или общих принципов установления налоговой взаимозависимости.

Можно выделить два основных типа оснований налоговой взаимозависимости, представленные в налоговом законодательстве. Общие основания (критерии) взаимозависимости устанавливаются наиболее универсальным образом, и сфера правового регулирования этих норм по общему правилу распространяется на все виды налогов, представленных в части второй НК РФ, если иное не установлено в специальных правовых нормах. Данная категория оснований локализуется в нормах части первой Налогового кодекса РФ (ст. 20 НК РФ).

Однако существует и другая категория оснований налоговой взаимозависимости субъектов — специальные основания. К специальным основаниям взаимозависимости относятся нормы части второй НК РФ, устанавливающие дополнительные признаки взаимозависимости (качественные либо количественные) для решения узко-специальных задач правового регулирования. Как мы видим, при определении взаимозависимости для целей применения ст. 269 НК РФ используются особые критерии: помимо количественного критерия (20% в уставном капитале), применено также понятие «аффилированности», которое в НК РФ не определено и, по-видимому, должно определяться на основании положений антимонопольного законодательства Бондарь Н. С. Указ. соч. — С. 24.

На наш взгляд, выделение категории специальных оснований взаимозависимости как особого случая взаимозависимости общей (соотносящихся таким же образом как общая и специальная правовые нормы) дает огромный потенциал для развития всего правового режима налогообложения взаимозависимых лиц. С помощью установления специальных оснований взаимозависимости возможно включить в структуру данного правового режима новые элементы и подойти к решению многих проблем налогообложения групп взаимозависимых организаций.

Анализ судебной практики свидетельствует о том, что реорганизация очень часто используется в качестве инструмента минимизации налоговых обязательств внутри холдингов. Нередко этот инструмент сочетается с применением специальных налоговых режимов отдельными членами холдинга.

Например, широкое распространение получила следующая схема снижения налоговых обязательств группы компаний. Организация разделяется на несколько мелких компаний (или выделяет их из своего состава). Данные компании получают право применять специальные режимы налогообложения. Между членами созданной таким образом группы взаимозависимых компаний заключаются различные хозяйственные договоры, в рамках которых фактически происходит обычное перераспределение хозяйственных функций, ранее выполнявшихся единой организацией. Таким образом, итоговая прибыль группы облагается налогами по пониженным ставкам.

Специальные правила правового режима налогообложения взаимозависимых организаций в части второй НК РФ весьма немногочисленны и могут быть проанализированы применительно к конкретным налогам. Глава 21 НК РФ не содержит специальных правил налогообложения операций между взаимозависимыми лицами. Корректировка налоговых последствий таких операций осуществляется на общих основаниях (ст. 40 НК РФ), следствием чего может стать перерасчет цены по сделке и, соответственно, суммы НДС Викторова Н. Г. Налоговое право. СПб., 2013. — С. 12.

Существенную проблему представляет собой отсутствие в главе 21 НК РФ правовых механизмов для освобождения от НДС внутригрупповых операций по передаче иных имущественных (неденежных) активов — что существенно снижает эффективность тех немногих стимулирующих норм, имеющихся в НК РФ (в частности, п. 1 ст.251 НК РФ). Следует заметить, что в мировой практике налогообложения уже найдено решение этой проблемы: в целом ряде государств введен режим консолидированного налогообложения НДС операций внутри группы компаний, в результате чего такие операции фактически исключены из-под налогообложения.

Отношения взаимозависимости оказывают влияние на режим исчисления и уплаты акцизов. Согласно ст.ст. 179.2, 179.3 НК РФ налогоплательщик получает свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом или свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, не только при условии владения необходимыми производственными мощностями. Наличие установленной доли участия в уставном капитале другой организации (более 50%), владеющей данными активами, также дает право регистрации.

Глава 25 НК РФ содержит целый ряд специальных правил, определяющих специфику режима налогообложения взаимозависимых организаций. В соответствии с пп.11 п. 1 СТ.251 НК РФ из состава налоговой базы по налогу на прибыль организаций исключается имущество, полученное организацией безвозмездно, в том случае, если доля участия получающей или передающей стороны в уставном капитале составляет более 50%. При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Указанная норма имеет огромное значение для стимулирования инвестиционной деятельности в рамках групп предприятий (холдингов), поскольку исключает из-под налогообложения операции по передаче активов, которые по своему содержанию являются не реализацией товаров, а инструментом внутреннего финансирования, без которого деятельность любого холдинга лишается значительной части экономических преимуществ.

Обращает на себя внимание тот факт, что на сегодняшний день пп. 11 п. 1 ст.251 НК РФ является одной из немногих норм НК РФ, которая носит стимулирующий характер в отношении групп взаимозависимых организаций. Вместе с тем, ее практическое применение существенно затруднено целым рядом обстоятельств, которые практически сводят на нет все заложенные в ней преимущества. Данные обстоятельства носят как юридико-технический, так и правоприменительный характер.

К юридико-техническим факторам относятся чрезвычайно жесткие формулировки условий, при которых предоставляется освобождение от налогообложения. Прежде всего, это достаточно высокая доля участия в уставном капитале одного из участников операции (более 50%). Кроме того, безналоговая передача имущества допускается только между вертикально интегрированными группами. Однако на практике большинство холдингов имеют более сложную структуру. Решить эту проблему могла бы передача имущества через материнскую компанию, однако для этого имеется еще одно препятствие: освобождение операции от налогообложения допускается только при условии, что организация, получившая актив, в последующем владеет им не менее одного года.

Представляется, что вышеперечисленные ограничения не имеют под собой каких-либо существенных оснований — по крайней мере применительно к операциям внутри группы компаний. Они становятся обоснованными лишь когда актив покидает пределы группы.

Одной из причин, влекущих данные риски, является наличие в гражданском законодательстве запрета на дарение между коммерческими организациями на сумму более 5 минимальных размеров оплаты труда (п. 4 ст.575 ПС РФ). В связи с наличием указанной нормы имеется неясность в вопросе о том, следует ли применять положения пп.11 п. 1 ст.251 НК РФ с учетом установленного в ст. 575 ГК РФ запрета. В связи с этим сложилось два подхода к ответу на этот вопрос.

Первый подход заключается в том, что освобождение применяется без учета ограничений, установленных в ст. 575 ГК РФ: при соблюдении всех установленных в НК РФ условий безвозмездная передача имущества не создает налоговых последствий для принимающей стороны независимо от стоимости переданного имущества или суммы передаваемых денежных средств.

Второй подход состоит в том, что при безвозмездной передаче имущества пп.11 п. 1 ст.251 НК РФ должен применяться с учетом ограничений ст. 575 ГК РФ. При этом суммы, превышающие установленный в ст. 575 ГК РФ предел, подлежат включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика на основании п.8ст.250НКРФ.

На наш взгляд, последний из рассмотренных подходов является необоснованным по многим основаниям.

В соответствии с п. 8 ст.250 НК РФ к внереализационным доходам организаций относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. Одним из таких случаев является предусмотренная в пп.11 п. 1 ст.251 НК РФ льгота. При этом указанная норма предусматривает исключение из налогооблагаемой базы всего безвозмездно полученного имущества без каких-либо ограничений, включая гражданско-правовые запреты Викторова Н. Г. Указ. соч. — С. 14.

Кроме того применение запрета дарения между коммерческими организациями к публичным отношениям в рамках налогового права не соответствует положениям ст. 11 НК РФ, согласно которой термины гражданского законодательства применяются в целях налогообложения только если соответствующие положения отсутствуют в налоговом законодательстве. Также согласно п. 3 ст.2 ГК РФ к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законом. Учитывая, что размер безвозмездной передачи НК РФ не ограничивается, положения п. 4 ст.575 ГК РФ не могут регулировать налоговые последствия подобных операций.

Однако главной причиной несостоятельности подобных ограничений является то, что финансирование дочерней или материнской организации необоснованно отождествлять с договором дарения, который предполагает намерение со стороны дарителя намерение одарить другое лицо; отсутствие же такого намерения означает отсутствие отношений дарения даже при наличии всех других его признаков. На несостоятельность такого отождествления указывали в своих работах ведущие цивилисты — В. В. Витрянский, И. С. Шиткина.

Дополнительную проблему представляет собой имеющаяся на данный момент арбитражная практика применения пп.11 п. 1 ст.251 НК РФ не в пользу налогоплательщика в том случае, если суды усматривают в их действиях признаки получения необоснованной налоговой выгоды.

Наличие столь обширной арбитражной практики (которая подчас противоречива даже в рамках одного федерального округа) приводит к тому, что на практике налогоплательщики зачастую воздерживаются от использования данной нормы. Представляется, что исправить ситуацию могло бы обобщение судебной практики по данной категории дел, в котором была бы более четко выражена правовая позиция арбитражных судов в отношении данного налогового освобождения.

1.2 Развитие и типология правовых режимов налогообложения групп взаимозависимых организаций Как и в России, в большинстве зарубежных стран не существует обособленной отрасли законодательства, специально регулирующей вопросы деятельности групп компаний (холдингов). Различные аспекты правового регулирования деятельности групп находят отражение в целом ряде отраслей — корпоративном праве, антимонопольном законодательстве и многих других отраслях, среди которых важное место занимает налогообложение.

При этом отсутствует и универсальное понятие группы компаний, каждая из перечисленных отраслей вырабатывает собственное понятие взаимозависимости, группы, контроля — с учетом специфики целей и задач правового регулирования. В большинстве стран фискальные отрасли (налоговое, таможенное право) восприняли понятие аффилированности (взаимозависимости) для целей налогообложения вслед за другими отраслями права, которые исторически первыми признали существование феномена группы компаний Володина А. А. Управление финансами. Финансы предприятий. М., 2012. — С. 50.

Исключение из этого правила составляет налоговое право Испании. В Испанском праве наиболее ранние упоминания о группах компаний возникли именно в налоговом праве. Таким образом, в Испании сложилась своего рода юридическая традиция — определять группу взаимосвязанных лиц именно для целей налогообложения. Это очень наглядно демонстрирует важнейшую тенденцию в налоговом праве Испании: оно является моделью регулирования многих явлений гражданского права.

На протяжении всей истории развития законодательства о налогообложении групп компаний в мире сложилось несколько типов режимов налогообложения. Их разграничение основывается на том, учитывается ли в налоговом праве того или иного государства факт взаимосвязи между членами подобной группы, и как именно учитывается такая взаимосвязь. По существу, данные типы режимов представляют собой этапы эволюционного развития феномена группы компаний в налоговом праве.

В рамках первого типа режима налогообложения (его предлагается именовать режимом раздельного налогообложения) входящие в группу организации рассматривались как отдельные налогоплательщики и самостоятельно исполняли свои налоговые обязательства. При этом результаты сделок между членами группы учитывались при налогообложении в полном объеме, как если бы они были заключены независимыми друг от друга юридическими лицами. Таким образом, этот режим налогообложения не учитывал наличие организационных взаимосвязей между компаниями, входящими в одну группу (холдинг). Он был исторически первым в ходе развития правил налогообложения групп компаний, и на современном этапе уже не встречается в налоговом законодательстве развитых государств.

Следующей ступенью развития концепции налогообложения групп компаний стало признание налоговым правом экономических и юридических взаимосвязей между компаниями группы. Развитие интеграционных процессов в экономике, появление крупнейших холдинговых структур не могло не учитываться налоговым правом, в связи с чем в законодательстве различных государств появились специальные нормы, касающиеся налогообложения взаимосвязанных предприятий.

Так сформировался второй тип режима налогообложения групп компаний (данный тип режима налогообложения предлагается именовать режимом налогообложения с учетом взаимозависимости налогоплательщиков), который заключается в том, что налоговое право признает наличие взаимосвязи (юридической, экономической, организационной и т. п.) между членами группы, однако не учитывает степень и качество отношений между участниками. При этом можно выделить негативный (ограничительный) и позитивный (стимулирующий) аспекты такого признания.

Ограничительный аспект правового регулирования выражается в выработке государством различных форм противодействия трансфертному ценообразованию и иным формам ухода от налогов, предпринимаемых в рамках группы. К стимулирующим правовым средствам в рамках данного режима относятся: полное или частичное освобождение от налогообложения хозяйственных операций между взаимозависимыми лицами, в частности, распределения прибыли в виде дивидендов или иных форм взаимного финансирования Викторова Н. Г. Налоговое право. М., 2013. — С. 22.

Данный вид режима налогообложения в различных вариациях применяется в налоговом законодательстве большинства государств (например, в Бельгии, Греции, Канаде, Чехии, Словакии).

Однако мировые тенденции развития налоговых систем таковы, что все большее распространение получает третий тип режима налогообложения групп компаний — система консолидированного налогообложения (СКН). В настоящее время СКН в том или ином виде введена уже в 18 странах — участницах Организации экономического сотрудничества и развития.

Анализ налогового законодательства ряда зарубежных стран позволяет заключить, что сущность СКН как особого режима налогообложения консолидированных групп компаний состоит в том, что для целей налогообложения учитывается не только сам факт наличия отношений связанности между компаниями группы (холдинга), но и качество, экономическое и юридическое содержание такой взаимосвязи, а также ее степень. При наличии высокой степени связанности (от 50 до 100% участия в уставном капитале или такое же количество прав управления) налоговое право большинства стран с развитыми налоговыми системами предоставляет участникам группы компаний определять свои налоговые обязательства на консолидированной основето есть путем объединения тех или иных финансовых показателей (прибыли, убытков, исчисленных налоговых обязательств и т. д.).

С учетом современных научных достижений в области экономической природы корпораций, следует заключить, что такой режим налогообложения в наибольшей степени соответствует содержанию и сущности взаимоотношений внутри группы компаний. Режим консолидированного налогообложения и режим налогообложения с учетом взаимозависимости не являются взаимоисключающими и применяются одновременно. Как уже отмечалось, применять СКН вправе не все группы компаний, а лишь те из них, которые отвечают определенным требованиям. В отношении остальных групп компаний применяется режим налогообложения второго типа.

С учетом рассмотренной выше типологии следует заключить, что в России на сегодняшний день сложился режим налогообложения групп предприятий второго типа: НК РФ содержит целый ряд норм, устанавливающих особенности налогообложения взаимозависимых организаций.

Особый практический интерес для целей развития режима налогообложения групп взаимозависимых организаций в РФ представляет исследование режима консолидированного (унитарного) налогообложения. Он обусловлен множеством причин, основной из которых является все более широкое распространение режима консолидированного налогообложения в мире: учитывая эту тенденцию, а также неизбежность вовлечения российской экономики в глобализационные процессы, в будущем Россия может придти к необходимости (а возможно и к неизбежности) введения консолидированного налогообложения.

Очевидно по этим причинам введение консолидированной налоговой отчетности было названо одним из приоритетных направлений налоговой политики в Бюджетном послании Федеральному Собранию РФ о бюджетной политике в 2008 -2010 годах. Анализ механизма правового регулирования налогообложения взаимозависимых организаций позволил прийти к выводу, что в отношении данной категории субъектов действует особый правовой режим налогообложения, представляющий собой систему правовых средств, элементов механизма правового регулирования налоговых правоотношений, взаимодействие которых имеет целью создать определенную степень благоприятности либо ограничений для удовлетворения интересов данной категории субъектов налогового права, и, в конечном счете — обеспечить достижение сбалансированности частных и публичных интересов при установлении и взимании налогов Викторова Н. Г. Указ. соч. — С. 23.

Вместе с тем, текущее состояние данного правового режима нельзя считать удовлетворительным. Правовое регулирование налоговых отношений в рассматриваемой области носит неполный, фрагментарный характер, содержит множество пробелов. Кроме того, нормы, устанавливающие особые правила налогообложения для взаимозависимых лиц, нуждаются в серьезной доработке, так как в нынешнем состоянии их применение связано с многочисленными неясностями, противоречиями и, следовательно, с возможностью нарушения законных прав налогоплательщиков. Основными недостатками правового режима налогообложения взаимозависимых организаций является незначительный объем стимулирующих элементов в общем объеме правовых регуляторов, а также несоответствие общепринятым современным мировым тенденциям налогообложения аффилированных предприятий. В результате этого дальнейшее развитие интеграционных процессов в российской экономике сталкивается с существенными препятствиями, содержащимися в нормах налогового законодательства.

Следует подчеркнуть, что реформирование режима налогообложения групп предприятий, безусловно, не должно сводиться к предоставлению льгот и преференций. Основная задача заключается в создании экономически обоснованной системы налогообложения, которая не должна повлечь дополнительное налоговое обременение для налогоплательщиков, объединенных юридическими и экономическими связями.

Представляется, что развитие исследуемого режима должно осуществляться одновременно в двух направлениях, а именно — путем исследования и совершенствования элементов уже существующего режима, а также путем исследования возможности внедрения в этот правовой режим принципиально новых элементов, выработанных на сегодняшний день в мировой практике налогообложения — таких как, например, система консолидированного налогообложения, разнообразные формы и методы предварительного налогового контроля.

Исследованию зарубежного опыта формирования основных элементов режима налогообложения взаимозависимых организаций (ассоциированных предприятий) посвящена следующая глава настоящей работы.

1.3 Правовое регулирование отдельных аспектов налогообложения взаимозависимых лиц в законодательстве зарубежных стран Как уже отмечалось, критерии связанности (взаимозависимости) организаций для целей налогообложения в зарубежном налоговом законодательстве первоначально устанавливались для целей контроля за трансфертным ценообразованием. Однако впоследствии отношения взаимозависимости приобрели новое содержание: критерии взаимозависимости стали также устанавливаться для целей применения группами компаний режима консолидированного налогообложения.

Определение признаков, по которым организации-налогоплательщики признаются связанными (ассоциированными) для целей налогообложения, имеет в зарубежном праве довольно длительную историю. В Германии понятие группы компаний сложилось, в первую очередь, в корпоративном праве. Его специфика заключалась в том, что наличие группы в германском праве обусловлено обязательным признаком — наличием какой-либо формы контрактных отношений между членами группы. Вслед за корпоративным правом такое понимание группы компаний было воспринято и налоговым правом. При этом германское налоговое право оказывает серьезный стимулирующий эффект на формирование холдинговых компаний, позволяя при определенных условиях получить значительные налоговые преимущества.

Налоговое право Германии не использует конструкцию «единого налогоплательщика» (fiscal unity), при которой налоговые обязательства всей группы исчисляются на базе консолидированной отчетности. Налогообложение групп осуществляется исходя из концепции независимости юридических лиц в группе. Вместе с тем, еще с 1920;х годов в налоговом праве Германии стали учитываться экономические связи внутри холдингов для целей налогообложения, для чего были введены специальные правила «Organschaft» Белов В. А. Финансово-правовые институты зарубежных стран. М., 2012. — С. 29.

Согласно этим правилам компания рассматривается как орган (составная часть) другой компании, при условии, если она интегрирована в нее экономически, финансово и юридически — и такая интеграция обеспечивается заключением специального соглашения между участниками группы. Соглашения могут быть двух типов: первый представляет собой соглашение о контроле (control contract), а второй — соглашение о перераспределении доходов (profit transfer agreement).

При соблюдении этих условий группа компаний получает следующие налоговые преимущества:

1) исключается двойное налогообложение доходов дочерних предприятий (на уровне дочерних, а затем материнской компании);

2) возможность зачета убытков и прибыли между участниками группы (компаниям предоставляется возможность перемещать финансовый результат деятельности по своему выбору).

В Испании, как уже отмечалось, определение группы компаний впервые было сформулировано именно в налоговом праве. Режим налогообложения групп компаний в испанском налоговом праве содержит ряд специальных правил, позволяющих исчислять налог на прибыль со всей группы, игнорируя юридическую самостоятельность входящих в нее компаний.

Определение группы компаний для целей консолидированного налогообложения содержится в Дополнении к Закону «О налогообложении временных союзов и ассоциаций юридических лиц, организованных по территориальному принципу» от 26.05.1982 г. (Ley de regimen fiscal de las agrupaciones v unions temporales de empresas у de sociedades de desarollo regional), согласно которому «группа компаний означает совокупность публичных компаний с ограниченной ответственностью, являющихся резидентами Испании, состоящая из контролирующей компании и всех компаний, подконтрольных ей». Компания считается подконтрольной другой компании, если последней прямо или косвенно принадлежит не менее 75% уставного капитала подконтрольной компании и такой контроль непрерывно сохраняется не менее 2 лет Кучеров И. И. Налоговое право зарубежных стран. Курс лекций. М., 2013. — С. 52.

Во Франции основы нынешнего режима налогообложения групп компаний были заложены с принятием Закона о финансах (Finance Law) № 87−1060 от 30.12.1987 г., который впервые установил правовые основы для системы налогообложения холдингов, основанных на 95% участии в уставном капитале зависимых компаний. Согласно ст. 68 Закона о финансах, а также принятого в развитие этой статьи Декрета от 28.03.1988 г. группы компаний получили право по своєму выбору определять свои налоговые обязательства, в целом — на консолидированной основе.

Понятие группы компаний для целей налогообложения не является статичным. Оно претерпевает определенные изменения, развивается, в связи с чем можно выделить основные тенденции его развития, а именно:

1. Важнейшей тенденцией является то, что наряду с критерием прямого или косвенного участия в уставном капитале в определенном размере, значение приобретает и экономическое содержание отношений между участниками группы — то есть отношения фактического контроля. Иными словами группа компаний для целей налогообложения признается таковой не только в случае определенной степени участия головной компании в уставном капитале дочерних, но и при условии наличия у группы единого центра принятия экономических решений.

Так, по состоянию на 2007 год в целом ряде государств условием для применения группой компаний консолидированного налогообложения по налогу на прибыль является уже не только количество акций (долей), принадлежащих головной компании прямо или косвенно, но и другие критерии: количество прав голоса при управлении компанией, доля прав на имущество, подлежащее распределению в случае ликвидации компании.

2. Еще одной важной тенденцией можно назвать расширение сферы применения специфических режимов налогообложения в отношении групп компаний за счет смягчения требования о минимальной обязательной доле участия компаний в уставном капитале. Изменение критериев взаимозависимости имеет место, прежде всего, в области режима консолидированного налогообложения.

Для образования консолидированной группы налогоплательщиков группам компаний необходимо, чтобы доля участия (прямого или косвенного) головной организации в дочерних была не ниже установленного в законе минимума. Долгое время этот показатель был очень высоким (от 75 до 100%). Однако в дальнейшем наметилась тенденция к снижению требуемой доли участия: Австрия — снижение с 75% до 50%; Германия, Италия снижение до 50%; Дания: требуемая доля составляла 100%, теперь же компании вправе образовать налоговую группу, просто при условии наличия большинства голосов в дочерней компании, либо осуществляют решающее управление и контроль в иной форме; Испания: снижение с 90% до 75%; Нидерланды: снижение с 99% до 95% Дернберг Р. Л. Международное налогообложение. Перевод с англ. М., 2014. — С. 37.

Возможно предположить, что снижение доли участия обусловлено дальнейшим развитием правового режима консолидированного налогообложения, совершенствованием его механизмов, мер против налоговых злоупотреблений, в связи с чем отпадает необходимость ограничивать его применение путем установления высокой доли корпоративного участия. Вместе с тем, следует заметить, что в некоторых странах (Австралия, Япония) требуемая степень участия на сегодняшний день по-прежнему остается максимальной (100%).

Приведенный выше анализ позволяет сделать следующие выводы в отношении формирования и развития режима налогообложения групп взаимозависимых лиц в России.

Во-первых, установленные в НК РФ критерии взаимозависимости организаций, как уже отмечалось, являются неоправданно узкими и учитывают только факт участия в уставном капитале одной организации в другой. Основания взаимозависимости могут быть расширены и уточнены путем введения критерия контроля на основании количества прав голоса в органах управления, наличия контрактных отношений, в силу которых одна организация имеет возможность воздействовать на принятие экономических решений другой организацией.

Во-вторых, в перспективе, при формировании концепции консолидированного налогообложения, должна быть учтена тенденция перехода от 100% участия в уставном капитале к более низким показателям.

Одним из основных способов финансирования деятельности организаций, в составе группы компаний является участие одних участников группы в капитале других участников. Данный инструмент перераспределения финансовых ресурсов в группе компаний используется в целях долгосрочного инвестирования проектов или направлений деятельности в рамках группы.

В связи с этим, правовой режим налогообложения дивидендов, выплачиваемых между участниками группы компаний, является чрезвычайно важной составляющей режима налогообложения, поскольку он обеспечивает устранение возможного двойного налогообложения суммы дивидендов (на уровне выплачивающей компании и на уровне получающей компании). Создание благоприятного инвестиционного климата за счет устранения двойного налогообложения распределяемой прибыли снижает стимулы к использованию различных схем ухода от налогов, таких как, например, финансирование за счет заемных средств («слабая капитализация»).

Устранение двойного налогообложения дивидендов в мировой практике производится несколькими методами Дернберг Р. Л. Указ. соч. — С. 38.:

1) зачетная система (imputation system), в рамках которой двойное налогообложение устраняется на уровне акционеров;

2) система вычета дивидендов (dividend deduction system) — при которой интеграция подоходных налогов производится на уровне компании, выплачивающей дивиденды.

Согласно системе зачетов налоговое освобождение предоставляется акционерам (участникам) в форме условного налогового кредита (полного или частичного) — на сумму, равную налогу на прибыль, который был фактически уплачен с полученных дивидендов. В рамках этой системы исчисление валовой суммы дивидендов осуществляется путем прибавления налога на прибыль к чистой величине дивидендов.

Система вычетов предполагает, что распределяемая прибыль рассматривается как вычитаемый расход для целей корпоративного налога на прибыль у распределяющей компании. При этом у получателя (акционера) дивиденды включаются в налоговую базу по подоходному налогу.

В том случае, если налоговая система не признает взаимосвязь между подоходным налогом компании, выплачивающей дивиденды, и их получателя, возникает двойное налогообложение распределяемой прибыли. Такая система налогообложения известна как классическая. Если при этом предоставляется частичное освобождение от налогообложения дивидендов на уровне акционеров, однако оно не связывается с размером уплаченного налога на прибыль на уровне компании, такая система именуется модифицированной классической системой (modified classical system).

Еще одна система налогообложения дивидендов, не обеспечивающая устранение двойного налогообложения, заключается в установлении более низких налоговых ставок по корпоративному налогу на прибыль в отношении дивидендов по сравнению с другими доходами. Эта система именуется системой налогообложения по двум ставкам (split rate system). Эта система предоставляет некоторое налоговое освобождение на уровне распределяющей компании, однако не обеспечивает взаимосвязи подоходных налогов распределяющей компании и акционеров Петрова Г. В. Международное финансовое право. М., 2011. — С. 45.

Несмотря на наличие дискуссии по вопросам налогообложения дивидендов в группе компаний, большинство исследователей едины во мнении, что недостатки двойного налогообложения дивидендов значительно больше, чем преимущества. Споры в основном ведутся о методе устранения этого явления. Данные о системах налогообложения дивидендов в странах ОЭСР показывают, что в течение 90-х годов XX в. порядок освобождения дивидендов от налогообложения претерпел всего несколько незначительных изменений. Например, в Италии в 1997 г. налогоплательщикам был предоставлен выбор между зачетной системой налогообложения и измененной классической системой; Норвегия отказалась от системы вычета дивидендов в пользу системы зачетов путем введения альтернативной системы налогообложения; Швеция в 1992 г. отменила частичный вычет дивидендов, перейдя к классической системе.

Система полного или частичного зачета является наиболее распространенным режимом налогообложения дивидендов (около половины стран ОЭСР используют именно ее). Однако применяются и другие, так, например, Германия является единственным государством, использующим систему налогообложения по двум ставкам (split rate system) в сочетании с системой налогообложения путем полного зачета.

За последние годы процесс реформирования зарубежных режимов налогообложения дивидендов для групп компаний существенно активизировался. Так, Министерство финансов Великобритании выпустило документ консультативного характера по правилам налогообложения, дивидендов, полученных за границей, и правилам налогообложения иностранных контролируемых корпораций. В нем раскрыты планы по дальнейшей либерализации налогообложения дивидендов на ближайшую перспективу, а именно Годме Поль Мари. Финансовое право. Перевод P.O. Халфиной. M., 1978. — С. 11.:

а) установление режима освобождения от налогообложения зарубежных дивидендов (не являющихся портфельными) крупными и средними компаниями (по критериям, установленным для стран ЕС);

б) установление упрощенного режима предоставления налоговых льгот в отношении зарубежных дивидендов для мелких компаний;

в) отмена обязанности британских компаний получать разрешения на проведение операций с иностранными дочерними предприятиями, а также последующее введение требования о раскрытии информации в отчетности.

Министерство финансов Великобритании подчеркнуло, что основной целью реформы является формирование конкурентоспособной системы налогообложения бизнеса. В перспективе Правительство Великобритании видит необходимость в переходе на такой режим налогообложения британских компаний, при котором зарубежные дивиденды от иностранных дочерних компаний будут полностью освобождены от налогообложения.

В отношении России приведенный выше опыт правового регулирования позволяет сделать следующие выводы.

Действующий режим налогообложения дивидендов, следует отнести к типу режимов, не устраняющих проблему экономического двойного налогообложения распределяемой прибыли. В РФ установлены отдельные пониженные налоговые ставки, применяемая к доходам в виде дивидендов (ст. 284 НК РФ), что дает основания отнести ее к системе налогообложения по различным ставкам (split rate system).

С учетом тенденций реформирования зарубежных режимов налогообложения дивидендов, Россия сталкивается с необходимостью постоянного совершенствования методов налоговой конкуренции для привлечения инвестиций, в том числе — с необходимостью в перспективе расширить сферу действия «нулевой» налоговой ставки в отношении дивидендов, распределяемых внутри групп взаимозависимых организаций.

1.4 Международно-правовые основы налогообложения взаимозависимых организаций Основополагающим документом в области регулирования трансфертного ценообразования в целях налогообложения на международном уровне является Руководство Организации по экономическому сотрудничеству и развитию (ОЭСР) по трансфертному ценообразованию для транснациональных корпораций и налоговых органов (далее — Руководство ОЭСР). Указанный документ является рекомендательным, однако из-за широкого применения он фактически приобрел нормативный характер, законодательство многих стран прямо ссылается на него или строится по аналогичным принципам.

Документы ОЭСР по налогообложению взаимозависимых организаций представляют значительный интерес для изучения еще и потому, что основная масса заключенных Россией соглашений об избежании двойного налогообложения основана именно на типовой модели ОЭСР.

Согласно п. 11 Предисловия к Руководству ОЭСР под трансфертной ценой понимается цена, по которой реализуется товар, нематериальный актив или оказывается услуга ассоциированному предприятию. Следовательно, основополагающим моментом является то, что по концепции ОЭСР контролю на соответствие рыночной цене подлежат все сделки, совершаемые между взаимосвязанными (ассоциированными) лицами. Два предприятия считаются ассоциированными, если одно предприятие участвует, прямо или косвенно, в управлении, контроле или капитале другого предприятия, или если одни и те же лица участвуют прямо или косвенно в управлении, контроле или капитале обоих предприятий Винницкий Д. В. Налоговое право. М., 2013. — С. 36.

Большое значение имеют основополагающие принципы оценки отношений взаимозависимости для целей налогообложения, заложенные в Руководстве ОЭСР. В п. 1.2 Руководства указывается, что наличие таких связей между предприятиями само по себе не дает основания для пересмотра их налоговых обязательств, так как иногда по объективным причинам невозможно достоверное установление рыночных цен при отсутствии рынка этого продукта или при реализации определенной бизнес-стратегии. Основополагающим принципом определения надлежащего уровня цены по сделке для целей налогообложения в Руководстве ОЭСР является принцип вытянутой руки (arm's length principle) (Глава 11 Руководства ОЭСР).

Данный принцип является международным стандартом для государствчленов ОЭСР. В Руководстве ОЭСР он закреплен и детализирован со ссылкой на Типовую налоговую конвенцию ОЭСР по налогам на доходы и капитал, в которой первоначально установлено содержание принципа вытянутой руки.

Согласно п. 1 ст.9 Типовой налоговой конвенции ОЭСР в случае, когда между двумя ассоциированными предприятиями устанавливаются коммерческие и финансовые отношения, которые по своим условиям отличаются от аналогичных отношений между независимыми предприятиями, то «любая прибыль, которая без этих условий могла бы быть зачислена одному из них, но из-за наличия этих условий не была ему зачислена, может быть включена в прибыль этого предприятия и, соответственно, обложена налогом.

Основой реализации принципа вытянутой руки является определение критериев сопоставимости сравниваемых параметров сделок и цен между ассоциированными и независимыми предприятиями. Согласно Руководству ОЭСР к ним относятся Черник Д. Г., Кирина Л. С., Балакин В. В. Налоговое консультирование. М., 2014. — С. 99.:

1) признаки имущества или услуги (п. 1.19);

2) функции, выполняемые участниками сделки (п. 1−20−1-27);

3) условия сделки (п. 1−28−1-29);

4) экономические условия и обстоятельства при совершении сделки (п. 1−30);

5) бизнес-стратегия предприятий — участников сделки (п. 1 -31−1-35).

Руководством ОЭСР предусмотрено пять методов корректировки цен для реализации принципа «вытянутой руки», а именно:

1) Метод сопоставления с ценой по неконтролируемой сделке (Comparable uncontrolled price method) — сравнение цены активов, услуг или имущественных прав, передаваемых по контролируемой сделке, с ценой, взимаемой за идентичные активы в рамках сопоставимой неконтролируемой сделки. Этот метод является основным, однако его использование возможно далеко не во всех случаях. Например, если товар, работа, услуга или нематериальный актив являются уникальными, сопоставление цены по принципу вытянутой руки становится невозможным. Для таких ситуаций установлены иные методы определения цены.

Метод сопоставления с ценой при перепродаже (Resale price method) — сопоставление трансфертной цены с ценой, по которой продукт, приобретенный у ассоциированного лица, перепродается независимому предприятию.

Метод прибавления издержек (Cost plus method): независимая цена определяется как сумма затрат поставщика в контролируемой сделке (включая операционные расходы) и доли прибыли от сделки.

Вышеперечисленные методы согласно классификации Руководства ОЭСР являются приоритетными (п. 2.49 Руководства) и применяются при неспецифических операциях. Вместе с тем, в более сложных, нестандартных ситуациях могут быть применены иные методы определения цены — методы доходности сделки (Transactionalprofit methods), в числе которых:

Метод распределения прибыли (Profit split method): доход от контролируемой сделки определяется как доля общего дохода от сделки ассоциированных предприятий, пропорциональная имущественному вкладу каждого участника.

Метод транзакционной чистой маржи (Transactional net margin method). Данный метод основывается на анализе отношения чистой прибыли от сделки к соответствующей базе (затраты, продажи, активы) (п. 3.26 Руководства ОЭСР) и применяется только к одной из сторон проверяемой сделки.

Согласно Руководству ОЭСР при реализации принципа вытянутой руки производится проверка соответствия примененной цены по сделке не какому-то фиксированному критерию, а диапазону (интервалу) цен, применяемых независимыми контрагентами. При этом определение приемлемого диапазона значений осуществляется отдельно для каждого из пяти методов контроля цен.

В настоящее время в налоговом законодательстве РФ такой подход не закреплен, что, с одной стороны, снижает возможности применения ст. 40 НК РФ, а с другой — является потенциальным источником нарушений прав налогоплательщиков Винницкий Д. В. Указ. соч. — С. 38.

Таким образом, основная часть положений Руководства ОЭСР посвящена механизму реализации принципа вытянутой руки для определения налоговых последствий сделок между взаимозависимыми лицами.

Вместе с тем, в Руководстве ОЭСР предусматривается и альтернативный подход к налоговой квалификации сделок между ассоциированными предприятиями — метод глобального пропорционального распределения (global formulary apportionment). Данный метод является альтернативой принципу вытянутой руки, но применяется не при распределении налоговых поступлений по трансграничным сделкам между государствами, а между местными налоговыми юрисдикциями внутри одного государства (п. 3.58 Руководства).

Метод распределения основывается на определении глобального дохода международной группы ассоциированных предприятий путем консолидации и последующего распределения по различным юрисдикциям на основании заранее установленной формулы. Данный метод не применяется для распределения налоговых поступлений от контролируемых сделок между государствами — членами ОЭСР, поскольку для этого потребовались бы чрезвычайно сложные и масштабные согласования между странами относительно формулы распределения консолидированного дохода международной группы компаний, единых стандартов учета (п. 3.63 Руководства ОЭСР).

Вместе с тем, метод глобального перераспределения дохода представляет значительный практический интерес, поскольку сложности его внедрения на международном уровне нивелируются на уровне внутригосударственном, и на первый план выходят те преимущества, которые упоминаются в Руководстве ОЭСР (п. 3.61), а именно: упрощение налогового администрирования; повышение определенности налоговых обязательств налогоплательщиков; соответствие реальным экономическим отношениям в рамках групп компаний.

Помимо методов определения цен по сделкам в Руководстве ОЭСР раскрыт целый ряд других не менее важных проблем налогообложения ассоциированных предприятий.

1. Принципиальным вопросом налогового контроля за трансфертным ценообразованием является распределение бремени доказывания обоснованности или необоснованности примененной цены по сделкам.

Руководство ОЭСР не дает определенного ответа на этот вопрос, лишь предлагая три возможных варианта его решения. Бремя доказывания может быть возложено налоговым законодательством государства: а) на налоговые органы, б) на налогоплательщика, но только в том случае, если установлен факт недобросовестного поведения с его стороны (например, в случае представления заведомо ложных сведений в декларации или в случае отказа сотрудничать с налоговыми органами, отказа в предоставлении документов); в) на налогоплательщика во всех случаях (п. 4.11 Руководства ОЭСР).

В различных государствах вопрос распределения бремени доказывания, соответственно, решен по-разному. В большинстве стран — членов ОЭСР бремя доказывания возлагается на налоговые органы (п. 4.11 Руководства ОЭСР). На налоговые органы оно возложено в Швейцарии, Испании, Италии, Португалии. При выявлении фактов налоговых злоупотреблений, а также в случаях, если налогоплательщик препятствует налоговой проверке, отказывается предоставлять документы, бремя доказывания возлагается на налогоплательщика. Применяется и смешанный вариант, когда налогоплательщик доказывает обоснованность понесенных им расходов по сделке, а налоговый орган — факт недополучения дохода в результате занижения цены (Германия, Австрия).

2. Другим важнейшим аспектом является возможность симметричной корректировки налоговых обязательств (или применения принципа «зеркальности») в случае корректировки примененных цен по сделке.

Целью данного принципа является устранение двойного налогообложения, которое может возникнуть в результате налоговой корректировки цены по сделке в отношении одной из сторон. Основы применения принципа симметричной корректировки налоговых обязательств заложены в § 2 ст. 9 Типовой налоговой конвенции ОЭСР и дополнительно развиты в п. 4.32−4.39 Руководства ОЭСР.

В российском налоговом законодательстве в настоящее время отсутствуют положения о симметричной корректировке налоговой базы, что не соответствует мировой практике налогообложения и является причиной не только двойного налогообложения финансовых результатов сделок между взаимозависимыми лицами, но и источником нарушения конституционного принципа равенства налогоплательщиков (ст. 8 Конституции РФ).

3. Особый интерес представляют некоторые специфические формы налогового контроля и администрирования в отношении ассоциированных предприятий, которые заложены в Руководстве ОЭСР. Дело в том, что в рекомендациях ОЭСР основной акцент в сфере налогового контроля за отношениями между ассоциированными предприятиями сделан на предварительные процедуры, а не на последующее наложение взысканий и штрафов. В рамках предварительных процедур налогового контроля основное место занимают предварительные соглашения с налоговыми органами о ценообразовании (Advance Pricing Arrangements), которые делают возможным предварительное (до совершения сделок) согласование четких критериев и методов ценообразования по таким сделкам между налогоплательщиком и налоговым органом на определенное время и при определенных условиях Гольдфарб А. А. Финансовое право. Конспект лекций. М., 2014. — С. 12.

На сегодняшний день институты предварительных соглашений и предварительных решений в том или ином виде действуют во многих странах, среди которых, в частности, Австралия, Германия, Нидерланды, Дания, Индия, Испания, Канада, США, Франция, Швеция, Италия.

Предварительные соглашения о ценообразовании имеют целый ряд положительных черт. В Руководстве ОЭСР подчеркивается, что предварительные соглашения создают стабильную базу для сотрудничества и взаимодействия между налоговым органом и налогоплательщиком и позволяет избежать финансовых и временных потерь, которые имеют место в ходе последующих налоговых проверок и судебных разбирательств (п. 4.144).

4. Следует также особо остановиться на положениях документов ОЭСР, в которых рассматриваются особенности налогообложения сделок с нематериальными активами ассоциированных предприятий. Такие сделки занимают значительное место в общем объеме сделок внутри крупнейших холдингов. Все чаще они используются и как инструменты минимизации налоговых обязательств.

Известно, что на сегодняшний день налоговое законодательство РФ при регулировании вопросов контроля цен по сделкам для целей налогообложения (ст. 40 НК РФ) практически не учитывает очевидную специфику ценообразования в отношении нематериальных активов (НМА) Пятаков В. А. Налоговое право и налогообложение. М., 2012. — С. 16.

Вместе с тем, Руководство ОЭСР предусматривает ряд специфических способов определения цены объектов интеллектуальной собственности132, в частности:

— метод сопоставления с неконтролируемой ценой (Comparable uncontrolled price method) с целым рядом корректировок, учитывающих специфику НМА (например, территорию и время действия лицензии, вид патента, п. 6.20 Руководства). Этот метод рекомендуется к применению, когда один и тот же правообладатель совершает сделки по передаче прав на НМА на сопоставимых условиях как ассоциированным, так и независимым компаниям;

метод оценки ожидаемых на момент заключения сделки выгод (anticipated benefits) (п. 6.29 Руководства);

заключение

сделок о продаже нематериальных активов на короткий срок, либо включение в сделку условия о пересмотре цены нематериального актива. Например, размер роялти может ставиться в зависимость от величины объема продаж лицензиата (п. 6.30 Руководства ОЭСР).

Рассмотренный опыт правового регулирования может быть использован при формировании налоговых норм, формирующих основы режима налогообложения сделок между взаимозависимыми организациями.

Необходимо отметить, что в настоящее время в рамках ЕС идет формирование системы подоходного налогообложения ассоциированных компаний, включая систему консолидированного налогообложения на уровне ЕС. Помимо общей проблемы исчисления консолидированной налоговой базы групп компаний в рамках ЕС, законодательство Евросоюза развивается еще в нескольких направлениях, среди которых а) совершенствование правового режима налогообложения дивидендов, распределяемых в рамках группы компаний; б) порядок налогообложения при реструктуризации компаний в рамках группы (слияние, выделение); в) налогообложение межгосударственных операций по зачету убытков в рамках группы компаний; г) решение проблем трансфертного ценообразования; д) совершенствование применения соглашений об избежании двойного налогообложения.

Правовая база ЕС по налогообложению групп компаний включает в себя следующие основные нормативные акты Парыгина В. А., Тедеев А. А. Налоговое право. М., 2011. — С. 57.:

— Директива Совета ЕС 90/434/ЕЕС от 23 июля 1990 г. «Об общей системе налогообложения при слиянии, разделении, передаче активов и обмене акциями (долями) между компаниями, зарегистрированными в разных государствах — членах ЕС». Данная Директива, в частности, предусматривает освобождение от налогообложения доходов от трансграничных слияний, выделений и реорганизаций предприятий, входящих в одну группу в рамках территории ЕС.

Директива Совета ЕС от 23 июля 1990 года об общей системе налогообложения, применяемой в отношении материнской и дочерних компаний в случае их нахождения в разных государствах — членах ЕС (90/43 5/ЕЕС)134 предусматривает отмену налога у источника на дивиденды, получаемые головными компаниями в рамках группы.

7-я Директива Совета ЕС от 13 июня 1983 года (83/349/ЕЕС)135, регулирующая порядок ведения консолидированных счетов и отчетности группами взаимозависимых предприятий.

Конвенция 90/436/ЕЕС «Об устранении двойного налогообложения в отношении доходов, распределяемых между ассоциированными предприятиями. Конвенция, в частности, устанавливает механизм разрешения споров по повод отнесения отдельных доходов на счет той или иной ассоциированной компании в рамках международной группы компаний в рамках ЕС. — Директива Совета 2003/49/ЕС от 3 июня 2003 года «Об общей системе налогообложения процентов и роялти, выплата которых осуществлена между зависимыми компаниями разных государств-членов»;

Основы унифицированного понятия группы предприятий в рамках ЕС были заложены в ст.17-й Директивы Совета ЕС, где определены признаки, при наличии которых несколько предприятий являются ассоциированными, в связи, с чем обязываются представлять консолидированную отчетность, а именно Пятаков В. А. Указ. соч. — С. 16.:

1) наличие большинства голосов на общих собраниях акционеров (участников) другого предприятия (дочернего);

2) право назначать или отзывать большинство членов руководящего органа другого предприятия (правления, совета директоров, наблюдательного совета);

3) право оказывать решающее влияние на управление другим предприятием будучи его акционером (участником), либо в силу договора, заключенного с этим предприятием, или в силу положений его устава;

4) единоличный контроль над большинством голосов на общем собрании предприятия со стороны акционера (участника) в силу соглашения с другими акционерами (участниками).

Следует подчеркнуть, что 7-й Директиве Совета ЕС о консолидированной отчетности принадлежит огромная роль в формировании национальных режимов налогообложения групп компаний в станах ЕС. На основе Директивы законодательство стран ЕС о консолидированной бухгалтерской отчетности связанных предприятий перешло на новую ступень развития. Была создана база для консолидированного исчисления налогов.

В качестве главной цели объявлено превращение экономики Евросоюза «в самую конкурентоспособную, интеллектуальную и динамичную в мире». Формирование новой системы налогообложения позволит компаниям, осуществляющим деятельность на всей территории ЕС исчислять доход всей группы в целом в соответствии с едиными правилами и применять систему консолидированной финансовой отчетности, что позволит устранить влияние внутригрупповых операций на результаты хозяйственной деятельности группы.

Глава 2. Проверки сделок между взаимозависимыми лицами

2.1 Проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами С 1 января 2012 года появился новый вид налоговых проверок: проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (ст. 105.17 НК РФ). С этого момента запрещено проверять соответствие цен рыночным в рамках выездной или камеральной проверки Романовский М. Налоги и налогообложение. М., 2010. — С. 24.

Основаниями для проведения проверки по сделкам между взаимозависимыми лицами являются:

Уведомление о контролируемых сделках, поданное налогоплательщиком (ст. 105.16 НК РФ). Если фирма совершает контролируемые сделки, то о них нужно сообщить в налоговую инспекцию по месту своего нахождения. Уведомление о контролируемых сделках, совершенных в календарном году, необходимо представить в налоговую инспекцию, как правило, не позднее 20 мая года, следующего за отчетным (п. 2 ст. 105.16 НК РФ).

Приказом ФНС России от 27 июля 2012 г. № ММВ-7−13/524 утверждены:

— форма уведомления о контролируемых сделках;

— порядок ее заполнения;

— формат представления уведомления о контролируемых сделках в электронной форме;

— порядок представления налогоплательщиком уведомления о контролируемых сделках в электронной форме.

Извещение налоговой инспекции, выявившей в ходе камеральной или выездной проверки факты совершения незаявленных контролируемых сделок (п. 6 и 7 ст. 105.16 НК РФ). О направлении этого извещения в ФНС инспекция обязана уведомить налогоплательщика не позднее 10 дней с даты направления извещения. Форма извещения и порядок его направления должны утверждаться ФНС;

Выявление контролируемой сделки при проведении ФНС повторной выездной проверки. Такое извещение не препятствует продолжению проверки, в ходе которой инспекция выявила факты совершения незаявленных контролируемых сделок.

Новыми положениями Налогового кодекса предусмотрено понятие контролируемых сделок. Цены по этим сделкам налоговые органы вправе проверить на соответствие рыночным. К ним относятся следующие:

— Сделки между взаимозависимыми лицами (п. 1 ст. 105.14 НК РФ).

— Сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли (подп. 2 п. 1 ст. 105.14 НК РФ).

— Сделки, одной из сторон которых является лицо, зарегистрированное в офшорах (подп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ).

Положение о контролируемых сделках к взаимозависимым лицам не применяется, если они до 2012 года заключили договоры займа, кредита (в том числе товарного и коммерческого), банковской гарантии, поручительства и условия этих договоров впоследствии не менялись (п. 2 ст. 2 Закона от 5 апреля 2013 г. № 39-ФЗ).

Перечень оснований, по которым лица признаются взаимозависимыми, существенно расширен по сравнению с содержащимся в статье 20 Налогового кодекса. Он будет применяться при проверке тех сделок, доходы и расходы по которым в целях налога на прибыль будут признаны до 1 января 2012 года. Если же доходы и расходы будут учтены начиная с 1 января 2012 года, в отношении этих сделок применяется новый порядок признания лиц взаимозависимыми. В соответствии со статьей 20 Налогового кодекса признать лица взаимозависимыми можно в трех случаях:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Новый перечень оснований, по которым налогоплательщики признаются взаимозависимыми, содержится в пункте 2 статьи 105.1 Налогового кодекса и включает в себя 11 случаев:

1) организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;

2) физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;

3) организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов;

4) организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами — родственниками в соответствии с п. 11 настоящего перечня), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации; Порядок определения долей прямого и косвенного участия организаций и физических лиц в других организациях установлен статьей 105.2 Налогового кодекса. Эти доли выражаются в процентах Романовский М. Указ. соч. — С. 25.

5) организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами — родственниками в соответствии с п. 11 настоящего перечня);

6) организации, в которых более 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами — родственниками;

7) организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;

8) организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;

9) организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 процентов;

10) физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

11) физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.

Организации и физические лица вправе самостоятельно признать себя взаимозависимыми по любым другим основаниям. Это возможно, если особенности отношений между ними могут повлиять на условия и результаты заключенных ими сделок, а также на экономические результаты их деятельности и деятельности представляемых ими лиц. Это влияние заключается в возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.

Реализация товаров, работ и услуг взаимозависимому лицу через посредников приравнивается к сделкам между взаимозависимыми лицами. Такая сделка будет контролируемой, если посредники:

— не выполняют в данной совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации перепродажи товаров (работ, услуг);

— не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации перепродажи.

Если все стороны и выгодоприобретатели по сделке между взаимозависимыми лицами зарегистрированы в России или являются налоговыми резидентами России, то сделки признаются контролируемыми при наличии хотя бы одного из следующих условий (подп. 1−5 п. 2 ст. 105.14 НК РФ):

1) сумма доходов по данным сделкам за календарный год превышает установленный лимит. В 2012 году он составляет 3 млрд. рублей, в 2013 году — 2 млрд. рублей. С 2014 года будет действовать лимит в 1 млрд. рублей;

2) одна из сторон сделки является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых, исчисляемого по налоговой ставке, выраженной в процентах. При этом предметом сделки должно быть соответствующее добытое полезное ископаемое, а сумма доходов по сделкам между сторонами за календарный год должна превышать 60 млн. рублей;

3) среди сторон сделки есть плательщики единого сельскохозяйственного налога или единого налога на вмененный доход и лица, не являющиеся их плательщиками. Сумма доходов по таким сделкам должна превышать 100 млн. рублей за календарный год;

4) хотя бы одна из сторон сделки — участник проекта «Сколково», применяющий освобождение от уплаты налога на прибыль или исчисляющий его по нулевой ставке. Среди других сторон сделки должно быть лицо, не освобожденное от уплаты налога на прибыль и не применяющее нулевую ставку. Сумма доходов по таким сделкам должна превышать 60 млн. рублей за календарный год;

5) хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны, в которой установлены специальные льготы по налогу на прибыль, а среди других сторон есть лицо, им не являющееся. Сумма доходов по сделкам между этими лицами за календарный год должна превышать 60 млн. рублей. Это условие будет применяться с 1 января 2014 года.

Сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли являются контролируемыми, если их предметом являются товары, входящие в состав следующих товарных групп:

нефть и товары, выработанные из нефти;

черные металлы;

цветные металлы;

минеральные удобрения;

драгоценные металлы и драгоценные камни.

Коды этих товаров определяются в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности. Эти сделки являются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом, превышает 60 млн. рублей за календарный год Кваша Ю. Ф., Зрелов А. П., Харламов М. Ф. Налоговое право. М., 2012. — С. 16.

Новыми положениями Налогового кодекса установлено, что контролируемыми являются сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются государство или территория, включенные в перечень офшорных зон, утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации. Офшорная зона — это государство или территория, предоставляющие льготный налоговый режим и (или) не предусматривающие раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций. Этот перечень утвержден приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 ноября 2007 г. № 108н. При этом если деятельность российской организации образует постоянное представительство в государстве или на территории, включенных в этот перечень, и анализируемая сделка связана с этой деятельностью, то в части этой сделки такая организация рассматривается как резидент офшора. Сумма доходов по таким сделкам также должна превышать 60 млн. рублей за календарный год.

Существует несколько исключений, когда сделки при соблюдении перечисленных условий не признаются контролируемыми (п. 4 ст. 105.14 НК РФ):

1. Сделки между участниками одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков. Положения о консолидированной группе налогоплательщиков пока только планируется внести в Налоговый кодекс;

2. Сделки между лицами, которые соответствуют одновременно всем следующим условиям:

— стороны сделки зарегистрированы в одном субъекте Российской Федерации;

— у них нет обособленных подразделений в других регионах и за рубежом;

— они не уплачивают налог на прибыль в бюджеты других регионов Российской Федерации;

— у них нет убытков, учитываемых в целях налога на прибыль;

— отсутствуют обстоятельства для признания совершаемых такими лицами сделок контролируемыми в соответствии с подпунктами 2−5 пункта 2 статьи 105.14 Налогового кодекса.

При этом, даже если сделка не соответствует признакам контролируемой, она может быть признана такой через суд. Это возможно при наличии достаточных оснований полагать, что данная сделка входит в группу однородных сделок, совершенных в целях сокрытия контролируемой сделки.

Есть еще одно условие, необходимое для признания любой сделки контролируемой. В результате совершения данных сделок хотя бы одной стороне нужно учесть доходы, расходы или стоимость добытых полезных ископаемых, в результате чего должна увеличиться или уменьшиться база по налогу на прибыль, налогу на доходы физических лиц, налогу на добычу полезных ископаемых или налогу на добавленную стоимость. При этом в ходе проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проверяются только эти четыре налога.

Решение о проведении проверки может быть вынесено не позднее двух лет со дня получения уведомления или извещения. Форма решения о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами утверждена приказом ФНС России от 26 ноября 2012 г. № ММВ-7−13/907. Проверяемый период не должен превышать трех календарных лет, предшествующих году вынесения решения Клейменова М. О. Налоговое право. М., 2012. — С. 36.

Решение о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами в порядке, установленном главой 14.5 Налогового кодекса, принимается с учетом определенных особенностей. Так, указанное решение может быть принято:

не позднее 30 июня 2014 года — в отношении контролируемых сделок, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса в 2012 году;

не позднее 31 декабря 2015 года — в отношении контролируемых сделок, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса в 2013 году.

Основание — пункт 8 Федерального закона от 18 июля 2011 г. № 227-ФЗ в редакции Федерального закона от 5 апреля 2013 г. № 39-ФЗ. При этом, проверяя сделки между взаимозависимыми лицами, ФНС России не вправе проводить две и более проверки в отношении одной сделки за один и тот же календарный год.

Кроме того, если у одной из сторон сделки была проведена проверка, по результатам которой было установлено соответствие условий контролируемой сделки условиям сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то в отношении этой сделки не могут проводиться проверки у других ее сторон. При проведении проверок в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами ФНС России вправе привлекать эксперта, специалиста и переводчика. Проведение проверки правильности применения цен не препятствует проведению выездных и камеральных проверок за этот же период.

Также ФНС России имеет право направить налогоплательщику в порядке, предусмотренном пунктами 1, 2 и 5 статьи 93 Налогового кодекса, требование о представлении документации, предусмотренной статьей 105.15 Налогового кодекса, в отношении проверяемой сделки. Это требование должно быть исполнено в течение 30 дней со дня его получения. Форма требования утверждена приказом ФНС России от 31 мая 2007 г. № ММ-3−06/338. Следует иметь в виду, что указанная в пункте 1 статьи 105.15 Налогового кодекса документация относительно конкретной сделки (группы однородных сделок), доходы и (или) расходы по которой (которым) признаются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса в 2012 году, может быть истребована у налогоплательщика ФНС не ранее 1 декабря 2013 года. Основание — пункт 8.2 Федерального закона от 18 июля 2011 г. № 227-ФЗ в редакции Федерального закона от 5 апреля 2013 г. № 39-ФЗ.

Такое требование может быть адресовано не только налогоплательщику, деятельность которого проверяется, но и его контрагентам по проверяемой сделке. В этом случае порядок истребования документов регулируется статьей 93.1 Налогового кодекса.

К документации о сделке, в частности, относятся документы, содержащие сведения о деятельности налогоплательщика, совершившего контролируемую сделку, связанной с этой сделкой:

— перечень лиц (с указанием государств и территорий, налоговыми резидентами которых они являются), с которыми совершена контролируемая сделка, описание контролируемой сделки, ее условий, включая описание методики ценообразования (при ее наличии), условия и сроки осуществления платежей по этой сделке, и прочую информацию о сделке;

— сведения о функциях лиц, являющихся сторонами сделки (в случае проведения налогоплательщиком функционального анализа), об используемых ими активах, связанных с этой контролируемой сделкой, и о принимаемых ими экономических (коммерческих) рисках, которые налогоплательщик учитывал при ее заключении.

Также к документации о сделке относятся сведения об использованных налогоплательщиком методах определения цен в сделках, такие как Крохина Ю. А. Налоговое право. М., 2014. — С. 46.:

обоснование причин выбора и способа применения используемого метода;

указание на используемые источники информации;

расчет интервала рыночных цен (интервала рентабельности) по контролируемой сделке с описанием подхода, используемого для выбора сопоставимых сделок;

сумма полученных доходов (прибыли) и (или) сумма произведенных расходов (понесенных убытков) в результате совершения контролируемой сделки, полученной рентабельности;

другие сведения, указанные в статье 105.15 Налогового кодекса.

Срок проведения проверки исчисляется со дня вынесения решения о ее проведении и до дня составления справки о проведении такой проверки.

Проверка не должна длиться больше шести месяцев, но в исключительных случаях этот срок может быть продлен до 12 месяцев по решению руководителя (заместителя руководителя) ФНС России. Основания и порядок продления срока проведения проверки утверждены приказом ФНС России от 26 ноября 2012 г. № ММВ-7−13/ 907. При этом, если у ФНС России в ходе проверки возникнет необходимость получения информации от иностранных государственных органов, проведения экспертиз, перевода на русский язык документов, срок проведения проверки может быть продлен еще на шесть месяцев. Если проверка была продлена для получения информации от иностранных государственных органов и ФНС России так и не смогла получить запрашиваемую информацию, срок продления указанной проверки может быть увеличен еще на три месяца.

Основаниями продления срока проведения проверки до 12 месяцев являются Косаренко Н. Н. Налоговое право. М., 2013. — С. 18.:

1) проведение проверки в отношении организации, отнесенной в соответствии со статьей 83 Налогового кодекса к категории крупнейших налогоплательщиков;

2) возникновение на месте проведения проверки обстоятельств непреодолимой силы (затопление, наводнение, пожар и т. п.);

3) непредставление налогоплательщиком в установленный пунктом 6 статьи 105.17 Налогового кодекса срок документов, необходимых для проведения проверки. Так, эти документы он должен представить в течение 30 дней со дня получения соответствующего требования.

Решение о продлении срока проведения проверки вручается налогоплательщику (его представителю) под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком (его представителем), либо направляется налогоплательщику по почте заказным письмом в течение трех дней со дня принятия соответствующего решения. Основания и порядок продления срока проведения проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами приведены в приложении № 3 к приказу ФНС России от 26 ноября 2012 г. № ММВ-7−13/907.

Форма решения о продлении срока проведения проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами утверждена упомянутым приказом.

В последний день проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет и сроки проведения проверки. Эта справка вручается представителю проверенной организации. Если по результатам проверки выявлено отклонение цен по контролируемым сделкам от рыночных, и это отклонение повлекло занижение налогов, то в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке составляется акт проверки. Форма акта проверки и требования к его составлению утверждены приказом ФНС России от 26 ноября 2012 г. № ММВ-7−13/907.

Акт проверки составляется с учетом требований, предусмотренных п. 3 ст. 100 Налогового кодекса. Это означает, что в акте должна содержаться следующая информация:

дата акта;

полное и сокращенное наименование либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица;

фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налоговой инспекции, которую они представляют;

дата и номер решения о проведении налоговой проверки;

перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;

период, за который проведена проверка;

наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;

даты начала и окончания налоговой проверки;

адрес места нахождения организации или места жительства физического лица;

сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;

документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об их отсутствии;

выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса в случае, если им предусмотрена ответственность за данные нарушения.

Акт проверки должен содержать также документально подтвержденные факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены в сторону повышения от максимальной предельной цены или в сторону понижения от минимальной предельной цены с учетом соответствующих надбавок к ценам или скидок с цен. Кроме того, акт должен содержать обоснование того, что это отклонение повлекло занижение суммы налога, и расчет суммы такого занижения Шепенко Р. А. Налоговое право: конституционные нормы. М., 2013. — С. 17.

Акт проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем). Если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта, этот факт отражается в акте проверки, и акт проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации или месту жительства (месту пребывания) физического лица, либо по предоставленному последним в налоговую службу адресу. Датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты отправки заказного письма. На акт можно представить возражения в течение 20 дней с момента его получения. Рассмотрение акта проверки и других материалов проверки и вынесение решения производятся в порядке, предусмотренном статьей 101 Налогового кодекса.

Новыми нормами Налогового кодекса закреплены методы, которые Федеральная налоговая служба России может использовать при проведении проверки. Их пять:

метод сопоставимых рыночных цен. Этот метод является приоритетным, то есть применение других методов допускается, только если его применение невозможно или выводы по нему могут быть недостоверны. Этот метод заключается в сопоставлении цены, примененной в анализируемой сделке, с интервалом рыночных цен. Интервал рыночных цен определяется в порядке, установленном статьей 105.9 Налогового кодекса;

метод цены последующей реализации (ст. 105.10 НК РФ). При применении этого метода сопоставляется валовая рентабельность, полученная стороной анализируемой сделки при последующей перепродаже товара, приобретенного по анализируемой сделке, с рыночным интервалом валовой рентабельности. Рыночный интервал валовой рентабельности определяется в порядке, предусмотренном статьей 105.8 Налогового кодекса;

затратный метод (ст. 105.11 НК РФ). Он заключается в сопоставлении валовой рентабельности затрат стороны анализируемой сделки с рыночным интервалом валовой рентабельности затрат в сопоставимых сделках. Этот показатель определяется по правилам статьи 105.8 Налогового кодекса;

метод сопоставимой рентабельности (ст. 105.12 НК РФ). Он заключается в сопоставлении операционной рентабельности, сложившейся у стороны анализируемой сделки, с рыночным интервалом операционной рентабельности в сопоставимых сделках, определенным в порядке, предусмотренном статьей 105.8 Налогового кодекса;

метод распределения прибыли (ст. 105.13 НК РФ). По этому методу сопоставляются фактическое распределение между сторонами сделки совокупной прибыли, полученной всеми сторонами этой сделки, и распределение прибыли между сторонами сопоставимых сделок.

Важная особенность при исполнении решений, вынесенных по результатам проверки сделок между взаимозависимыми лицами, заключается в том, что недоимку, установленную в ходе этой проверки, можно будет взыскать только в судебном порядке (подп. 4 п. 2 ст. 45 НК РФ).

Еще одна особенность исполнения решения по результатам проверки цен состоит в том, что если по результатам проверки одному из участников сделки доначислены налоги, то другой участник этой сделки может скорректировать свои налоговые обязательства. Например, если продавцу был доначислен налог на прибыль по причине увеличения доходов, то покупатель может уменьшить свой налог на прибыль, увеличив расходы по соответствующей сделке. Это называется «симметричная корректировка».

Симметричная корректировка делается только после того, как сторона, привлеченная к ответственности за неуплату налога в результате применения цен, отличающихся от рыночных, уплатит соответствующую недоимку. Для ее проведения нужно иметь уведомление о возможности симметричных корректировок. Это уведомление Федеральная налоговая служба России обязана направить налогоплательщику в течение одного месяца с момента погашения недоимки. Если же соответствующее решение обжалуется, этот срок может быть продлен до шести месяцев. На время судебного обжалования течение срока для направления уведомления приостанавливается до вступления судебного акта в силу.

Уведомление о возможности симметричных корректировок можно получить и по заявлению. Оно подается в ФНС России в том случае, если имеется информация об исполнении другой стороной по сделке решения о доначислении налога, а уведомление в установленные сроки не получено. Заявление будет рассмотрено, и в течение 15 дней по нему будет принято решение.

2.2 Симметричные корректировки налоговых обязательств контрагентов по сделке Контроль за трансфертным ценообразованием выделен в самостоятельную категорию налоговых проверок с 1 января 2012 г. Часть первая Налогового кодекса РФ дополнена новым разделом V.1, который предлагает концептуально новый механизм налогового контроля цен для целей налогообложения и состоит из четырех составляющих. Это:

— правила определения контролируемых сделок и информирование налоговых органов о контролируемых сделках;

— методы, используемые при определении для целей налогообложения доходов в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица;

— институт соглашений о ценообразовании;

— налоговый контроль, который выделен в самостоятельный вид налоговых проверок и получил наименование «проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами».

По каким сделкам налоговые органы будут контролировать цены Закон № 227-ФЗ вводит понятие контролируемых сделок, по которым налоговые органы будут вправе проверить уровень цен. Согласно НК РФ контролируемыми признаются сделки между взаимозависимыми лицами, а также приравненные к ним сделки. Но не все, а только те, которые соответствуют ряду условий. Кроме того, правила нового раздела распространяются только на сделки, осуществление которых влечет необходимость учета хотя бы одной стороной таких сделок доходов, расходов или стоимости добытых полезных ископаемых, что приводит к увеличению или уменьшению облагаемой базы Курбатова О. В., Малахова Н. В., Тихомирова Ю. С., Эриашвили Н. Д. Налоговое право. М., 2013. — С. 27.:

— по налогу на прибыль организаций;

— по налогу на добавленную стоимость — если одна из сторон сделки не является плательщиком данного налога или освобождена от исполнения обязанностей плательщика НДС;

— по налогу на доходы физических лиц, который уплачивают индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, и другие лица, занимающиеся частной практикой;

— по налогу на добычу полезных ископаемых — если одна из сторон сделки признается налогоплательщиком НДПИ и предметом сделки является добытое полезное ископаемое.

При этом данное ископаемое должно признаваться объектом налогообложения НДПИ, а налог по нему должен рассчитываться по налоговой ставке, установленной в процентах. Однако по заявлению ФНС России суд может признать сделку контролируемой при наличии достаточных оснований полагать, что она является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемости. Ст. 105.16 НК РФ вводит обязанность налогоплательщика уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках, указанных в ст. 105.14 НК РФ. Данный документ позволяет уменьшить налоговые обязательства покупателя (заказчика), если другой стороне сделки — продавцу (исполнителю) были доначислены налоги Курбатова О. В., Малахова Н. В., Тихомирова Ю. С., Эриашвили Н. Д. Указ. соч. — С. 28.

Обе стороны сделки проводят симметричную корректировку, если по этой сделке была искажена база по налогам в результате неприменения рыночных цен. Законодатель ввел ряд условий, лишь при соблюдении которых обе стороны сделки вправе пересчитать свои налоговые обязательства. В соответствии с п. 1 ст.105.3 НК РФ неполученные доходы учитываются для налогообложения у взаимозависимых лиц, если такие доходы не получены вследствие отличия коммерческих или финансовых условий в сделке между взаимозависимыми лицами от коммерческих или финансовых условий в сопоставимых сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

В случае доначисления налога по итогам проверки ФНС России полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, исходя из оценки результатов сделки с учетом рыночных цен, цены, на основании которых осуществлена корректировка налоговой базы и суммы налога, могут быть применены российскими организациями — налогоплательщиками, являющимися другими сторонами контролируемой сделки, при исчислении указанных в ст. 105.3 НК РФ налогов. Такой учет может быть произведен только в случае, если он не будет уменьшать сумму налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации.

Законодатель устанавливает только одно исключение из данного правила — случаи, когда налогоплательщик применяет симметричную корректировку в соответствии с новыми положениями НК РФ. Положения о симметричных корректировках введены Законом № 227-ФЗ, и их определение дано в ст. 105.18 НК РФ, в соответствии с которым симметричными корректировками признаются такие корректировки, которые применяются российскими организациями — налогоплательщиками, являющимися стороной по сделке между взаимозависимыми лицами, и которые применяют цены, используемые федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, при корректировке налоговой базы и суммы налога (в случае доначисления налога по итогам проверки) между взаимозависимыми лицами по отношению к налогоплательщику, который является другой стороной указанной сделки.

Закон № 227-ФЗ предусматривает возможность проведения симметричных корректировок для тех случаев, когда налоговый орган в ходе проверки одной из сторон контролируемой сделки установил несоответствие примененной цены в сделке со взаимозависимым лицом уровню рыночных цен. В этом случае вторая сторона контролируемой сделки вправе самостоятельно провести симметричные корректировки. Это одно из основных нововведений Закона № 227-ФЗ, когда налогоплательщик может провести симметричную корректировку (Прил.1) в сторону уменьшения налоговой базы и сумм налогов.

Симметричные корректировки допускаются только в том случае, когда одной из сторон сделки, в отношении которой вынесено решение о доначислении налога по результатам корректировки, исполнено соответствующее решение налогового органа. В частности, симметричную корректировку можно провести только после того, как лицо, привлеченное к ответственности (продавец или исполнитель), исполнило соответствующее решение налоговых органов по уплате недоимки (п. 2 ст.105.18 НК РФ). Симметричные корректировки должны проводиться после проведения мероприятий налогового контроля, для этого не обязательно корректировать регистры налогового учета и первичные документы. Уточняются только расчеты организаций с бюджетом.

Симметричные корректировки могут быть учтены в налоговых декларациях по налогам, указанным в п. 4 ст.105.3 Налогового Кодекса РФ, представленных по итогам того налогового периода, в котором были произведены соответствующие симметричные корректировки. В случае, если по результатам симметричной корректировки налогоплательщик получает право на возврат налога, применяются правила, установленные НК РФ в отношении зачета и возврата излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога.

Симметричные корректировки (Прил.2) осуществляются налогоплательщиком на основе информации, содержащейся в уведомлении о возможности симметричных корректировок, направляемом налогоплательщику ФНС России. Симметричные корректировки скорректированные по итогам проверки цены могут быть применены другой стороной сделки при исчислении соответствующих налогов. Правило распространяется только на российские организации. Правило действует только при условии доначисления и уплаты налога лицом, в отношении которого оно было принято. То есть при отсутствии доначисления (уменьшение убытка), данное правило не применяется Петрова Г. В. Налоговое право. — М.: Норма, 2012. — С. 27.

Основание — уведомление уполномоченного органа о возможности симметричных корректировок. Срок направления уведомления — 1 месяц с момента исполнения решения о доначисления налога. При обжаловании решения о доначислении налога в судебном порядке срок — 6 месяцев с момента вступления в силу судебного акта. При неполучении уведомления налогоплательщик вправе обратиться в уполномоченный орган с заявлением о выдаче уведомления. Возврат налога по результатам симметричной корректировки — проблема соотношения 3-х летнего срока на подачу заявления о возврате, исчисляемого с даты излишней уплаты налога и получения уведомления за рамками указанного срока.

Другая сторона сделки не имеет право на симметричную корректировку в случае, если первая сторона самостоятельно (вне проверки) скорректировала цену сделки (п. 4 ст.105.18), форма и порядок выдачи которого согласовываются с Министерством финансов РФ. Форма (форматы) и порядок выдачи уведомления о возможности симметричных корректировок утверждены приказом ФНС России от 19.11.2013 № ММВ-7−13/512@.

Уведомление направляется налоговыми органами в течение месяца с момента погашения продавцом (исполнителем) недоимки, то есть права на проведение симметричной корректировки (абз.3 п. 4 ст.105.18) ФНС России передает уведомление о возможности симметричных корректировок налогоплательщику или его законному представителю лично либо направляет данное уведомление по почте заказным письмом или передает в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи (далее — ТКС) в течение одного месяца с момента возникновения права у налогоплательщика на проведение симметричных корректировок (в настоящее время такая техническая возможность отсутствует).

В случае обжалования решения о доначислении налога, на основании которого проводятся симметричные корректировки, в судебном порядке указанный срок увеличивается до шести месяцев. В случае, если налогоплательщик не получил уведомление о возможности симметричных корректировок, а имеет на это право, то он вправе подать заявление о выдаче уведомления о возможности симметричных корректировок. К этому заявлению должны быть приложены копии документов, подтверждающих информацию о вынесенном решении о доначислении налога и его исполнении. ФНС России рассматривает заявление в течение 15 дней и выносит одно из следующих решений:

1) вынести решение о выдаче уведомления о возможности симметричных корректировок;

2) отказать в выдаче уведомления о возможности симметричных корректировок в связи с несоблюдением порядка подачи заявления или не подтверждением указанной в заявлении информации;

3) проинформировать налогоплательщика о приостановлении сроков для выдачи уведомления о возможности симметричных корректировок в случае обжалования решения о доначислении налога, на основании которого проводятся симметричные корректировки.

При этом, налогоплательщик, изъявивший желание произвести корректировку цен на основе уведомления о возможности симметричных корректировок, не вправе оспаривать величину такой корректировки, за исключением случаев, когда такая величина не соответствует величине, указанной в решении ФНС России о доначислении налога. Решения ФНС России в отношении проведения симметричных корректировок вынести решение о выдаче уведомления о возможности симметричных корректировок отказать в выдаче уведомления о возможности симметричных корректировок в связи с несоблюдением порядка подачи заявления или не подтверждением указанной в заявлении информации проинформировать налогоплательщика о приостановлении сроков для выдачи уведомления о возможности симметричных корректировок в случае обжалования решения о доначислении налога, на основании которого проводятся симметричные корректировки Петрова Г. В. Указ. соч. — С. 28.

Примеры осуществления симметричных корректировок. Ситуация. Обжалование решения ФНС России наступило до выдачи контрагенту уведомления (т.е. до проведения контрагентом симметричной корректировки). Вывод. Срок направления уведомления может быть увеличен, течение срока может быть приостановлено (абз.3 и 4 п. 4 ст.105.18)/ При этом, положения абз.3 и 4 п. 4 ст.105.18 не поддаются однозначному толкованию. С одной стороны, срок направления уведомления может быть увеличен до 6 мес. С другой стороны, при получении информации о судебном обжаловании решения о доначислении налога течение срока направления. Уведомления приостанавливается до момента вступления в силу соответствующего судебного акта.

Ситуация. Обжалование решения ФНС России наступило после проведения контрагентом симметричной корректировки Вывод. Решение ФНС России изменено/отменено/признано недействительным судом: контрагент, осуществивший симметричную корректировку, должен произвести соответствующие обратные корректировки. Форма и порядок выдачи уведомления о необходимости обратных корректировок утверждены приказом ФНС России от 19.11.2013 № ММВ-7- 13/512@. Основание: уведомление о необходимости обратных корректировок, к которому прилагается:

1. Расчет обратных корректировок (в произвольной форме);

2. Копия соответствующего судебного акта (судебных актов).

Срок: в течение одного месяца с момента получения уведомления. Штрафные санкции: пени в отношении подлежащих уплате сумм налога, увеличенных на основании обратных корректировок, не начисляются. Необходимо учитывать, что налоговый орган производит зачет (возврат) суммы излишне уплаченного налога проверяемой стороне контролируемой сделки только после проведения обратных корректировок и уплаты налога контрагентом.

Ситуация. Как произвести самостоятельные корректировки? Вывод. Условия для осуществления налогоплательщиком самостоятельной корректировки:

1. Цена предмета сделки не соответствует рыночной;

2. Занижение суммы налога (налогов). Основания. НПО — письмо ФНС России от 11.02.2013 №ЕД-4−3/2113@. НДПИ — письмо ФНС России от 14.03.2013 №ЕД-4−3/4303@. НДС — письмо ФНС России от 03.04.2013 №ЕД-4−3/5938@. НДФЛ — письмо ФНС России от 15.04.2013 №ЕД-4−3/6824@. Штрафные санкции: за период с даты возникновения недоимки до даты установленного срока ее погашения пени не начисляются. При этом, при осуществлении стороной контролируемой сделки самостоятельной корректировки право на симметричную корректировку у контрагента отсутствует.

В рамках контроля могут быть проверены контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Симметричные корректировки — это новый инструмент в налоговой практике Российской Федерации, в связи, с чем он имеет как положительные стороны (возможность скорректировать налоговую базу у контрагента), так и негативные (вопрос корректировки может быть решен только после уплаты денежных средств в бюджет).

Заключение

Проведенный анализ норм действующего налогового законодательства РФ позволяет сделать вывод о том, что наиболее эффективным подходом к исследованию и совершенствованию налогообложения взаимозависимых лиц является концепция правовых режимов.

Изучение комплекса правовых норм, механизмов правового регулирования, организационно-юридических мер и гарантий, действующих в сфере налогообложения взаимозависимых организаций, как единого правового режима позволило, во-первых, установить структурные элементы, необходимые для нормального функционирования этого режима; во-вторых, определить степень их достаточности и полноты для обеспечения эффективного, экономически обоснованного налогообложения; в-третьих, предложить системный подход к их совершенствованию.

Анализ действующих норм НК РФ о налогообложении взаимозависимых лиц позволил прийти к выводу, что действующий режим налогообложения не относится к числу льготных, а также не содержит необходимое количество стимулирующих элементов для обеспечения баланса частных и публичных интересов при налогообложении групп организаций.

Анализ действующей нормативно-правовой базы, а также мирового опыта правового регулирования проблем налогообложения взаимозависимых лиц позволил заключить, что текущее состояние правового регулирования налогообложения взаимозависимых организаций не отвечает современным потребностям экономики и мировым тенденциям развития налоговых систем. Совершенствование действующего в России режима налогообложения должно осуществляться одновременно в двух направлениях, а именно — путем реформирования элементов уже существующего режима, а также путем внедрения в этот правовой режим принципиально новых элементов, выработанных на сегодняшний день в мировой практике налогообложения — таких как, например, разнообразные формы и методы предварительного налогового контроля.

В рамках проведенного исследования выработаны следующие рекомендации, которые могут быть использованы для совершенствования режима налогообложения взаимозависимых лиц в РФ:

1. Исключить из части первой НК РФ ст. 20 и ст. 40 НК РФ, регулирующие порядок налогообложения контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами, и дополнить часть первую НК РФ Разделом IV «Особенности налогообложения контролируемых сделок», в котором должна содержаться глава, регулирующая критерии взаимозависимости для целей налогообложения контролируемых сделок; глава, определяющая методы определения соответствия цен, применяемых взаимозависимыми лицами, принципу вытянутой руки; глава устанавливающая порядок заключения предварительных соглашений о ценообразовании.

2. Внести изменения в пп.11 п. 1 ст.251 НК РФ с целью расширения сферы действия освобождения от налогообложения налогом на прибыль операций по передаче имущества между взаимозависимыми лицами. Одновременно с этим необходимо внести изменения в ст. 575 ГК РФ, прямо предусмотрев, что такие операции не рассматриваются как дарение с точки зрения гражданского законодательства.

3. Расширить сферу действия «нулевой» налоговой ставки в отношении дивидендов, распределяемых внутри групп взаимозависимых организаций путем внесения соответствующих изменений в ст. 275, 284 НК РФ.

Вышеизложенное дает основания считать цель нашего исследования достигнутой. Вместе с тем, в перспективе необходимым представляется углубленное исследование каждого из элементов режима налогообложения взаимозависимых лиц, в рамках которого должны быть предложены дополнительные меры по их совершенствованию.

Таким образом, в рамках настоящей работы проведено первое комплексное исследование проблематики налогообложения взаимозависимых лиц с точки зрения теории правовых режимов. Кроме того, проведено широкое сравнительно-правоведческое исследование особенностей правовых режимов налогообложения групп компаний как на международном уровне, так и на уровне национальных налоговых систем зарубежных государств.

Список использованной литературы Об общей системе налогообложения материнских и дочерних компаний в разных государствах-членах ЕС: директива № 2011/96/ЕС Совета Европейского Союза (Принята в г. Брюсселе 30.11.2011) // Информационно — правовая система «Консультант Плюс».

Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы: соглашение между Правительством РФ и Правительством Мексиканских Соединенных Штатов от 07.06.2004 // Собрание законодательства Российской Федерации. — 2008. — № 32. — Ст. 3765.

Директива № 2009/133/ЕС Совета Европейского Союза (Принята в г. Люксембурге 19.10.2009) // Информационно — правовая система «Консультант Плюс».

Об общей системе налогообложения, применимой к слияниям, разделениям, частичным разделениям компаний, передаче активов и обмену акциями в отношении компаний различных государств-членов ЕС, а также в отношении переноса зарегистрированного офиса Европейской компании (SE) и Европейского корпоративного общества (SCE) между государствами-членами ЕС (кодифицированная версия): директива № 2013/13/ЕС Совета Европейского Союза «Об адаптации определенных директив в сфере налогообложения вследствие присоединения Республики Хорватия» (Принята в г. Брюсселе 13.05.2013) // Информационно — правовая система «Консультант Плюс».

О подписании Конвенции между Российской Федерацией и Королевством Бельгия об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и Протокола к ней: распоряжение Правительства РФ от 10.02.2014 № 171-р // Собрание законодательства Российской Федерации. — 2014. — № 7. — Ст. 719.

О ратификации Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Мальты об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы: решение Комитета по бюджету и налогам от 12.03.2014 «По проекту Федерального закона № 421 707−6 // Информационно — правовая система «Консультант Плюс».

Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993) (с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008 № 6-ФКЗ, от 30.12.2008 № 7 -ФКЗ, от 05.02.2014 № 2 — ФКЗ, от 21.07.2014 N 11-ФКЗ) // Собрание законодательства Российской Федерации. — 2014. — № 15. — Ст. 1691.

Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 08.06.2015) // Собрание законодательства Российской Федерации. — 1998. — № 31. — Ст. 3824.

Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 № 14-ФЗ (ред. от 06.04.2015, с изм. от 07.04.2015) // Собрание законодательства Российской Федерации. — 1996. — № 5. — Ст. 410.

Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ (ред. от 06.04.2015) // Собрание законодательства Российской Федерации. — 1994. — № 32. — Ст. 3301.

Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 08.06.2015) // Собрание законодательства Российской Федерации. — 2000. — № 32. — Ст. 3340.

Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации от 14.11.2002 № 138-ФЗ (ред. от 21.07.2014) (с изм. и доп., вступ. в силу с 06.08.2014) // Собрание законодательства Российской Федерации. — 2002. — № 46. — Ст. 4532.

О таможенном тарифе: закон РФ от 21.05.1993 № 5003−1 (ред. от 24.11.2014) // Ведомости СНД и ВС РФ. — 1993. — № 23. — Ст. 821.

Об акционерных обществах: федеральный закон от 26.12.1995 № 208-ФЗ (ред. от 06.04.2015) // Собрание законодательства Российской Федерации. — 1996. — № 1. — Ст. 1.

Федеральный закон от 12.01.1996 № 7-ФЗ (ред. от 02.05.2015) // Собрание законодательства Российской Федерации. — 1996. — № 3. — Ст. 145.

Об обществах с ограниченной ответственностью: федеральный закон от 08.02.1998 № 14-ФЗ (ред. от 06.04.2015) // Собрание законодательства Российской Федерации. — 1998. — № 7. — Ст. 785.

О федеральном бюджете на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов: федеральный закон от 02.12.2013 № 349-ФЗ (ред. от 28.06.2014) // Собрание законодательства Российской Федерации. — 2013. — № 49. — Ст. 6350.

Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды: постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 // Вестник ВАС РФ. — 2006. -№ 12.

Артемов Н. М. Налоговое право. — М.: Логос, 2015. — 220 с.

Ашмарина Е.М., Иванова Е. С., Кудряшова Е. В., Мыктыбаев Т. Д. Налоговое право. — М.: Кнорус, 2014. — 240 c.

Болтинова О. В. Налоговое право. — СПб.: Питер, 2015. — 299 c.

Белых В. С. Финансовое право. Конспект лекций. — М.: Проспект, 2014. — 340 с.

Белов В.А. Финансово-правовые институты зарубежных стран. — М.: ИНФРА-М, 2012. — 298 с.

Бондарь Н. С. Налоговое право России. — М.: Норма, 2013. — 230 с.

Викторова Н. Г. Налоговое право. — СПб.: Питер, 2013. — 122 с.

Володина А. А. Управление финансами. Финансы предприятий. — М.: ИНФРА-М, 2012. — 509 с.

Викторова Н. Г. Налоговое право. — М.: Питер, 2013. — 224 c.

Винницкий Д. В. Налоговое право. — М.: Юрайт, 2013. — 360 c.

Вылкова Е. С. Налоговое планирование. — М.: Юрайт, 2012. — 640 c.

Гонгало Б. М. Гражданское право. — М.: Статут, 2011. — 256 c.

Грачева Е. Ю. Финансовое право: схемы с комментариями. — М.: Проспект, 2013. — 110 с.

Годме Поль Мари. Финансовое право. Перевод P.O. Халфиной. — M.: Прогресс, 1978. — 111 с.

Гольдфарб А. А. Финансовое право. Конспект лекций. — М.: Проспект, 2014. — 112 с.

Грачева Е. Ю. Финансовое право: практикум. — М.: Проспект, 2011. — 95с.

Дернберг Р. Л. Международное налогообложение. Перевод с англ. — М.: ЮНИТИ, 2014. — 375 с.

Евстигнеев Е., Викторова Н. Финансовое право. — СПб.: Питер, 2011. — 272 с.

Исаков В. Б. Механизм правового регулирования и правовые режимы. — М.: Логос, 2013. — 252 с.

Кваша Ю.Ф., Зрелов А. П., Харламов М. Ф. Налоговое право. — М.: Флинта, 2012. — 176 c.

Карасёва М. В. Финансовое право России. — М.: Норма, 2011. — 369 с.

Козырин А. Н. Налоговое право России. — М.: Норма, 2013. — 242 с.

Колчина Н. В. Финансы организаций (предприятий). — М.: Юнити-Дана, 2011. — 407 с.

Клейменова М. О. Налоговое право. — М.: Синергия, 2012. — 368 c.

Косаренко Н. Н. Налоговое право. — М.: Флинта, 2013. — 184 c

Крохина Ю. А. Налоговое право. — М.: Юнити-Дана, 2014. — 464 c.

Курбатова О.В., Малахова Н. В., Тихомирова Ю. С., Эриашвили Н. Д. Налоговое право. — М.: Юнити-Дана, 2013. — 272 c.

Карасева М. В. Бюджетное и налоговое право России. — М.: Юристь, 2013. — 133 с.

Кучеров И. И. Налоговое право зарубежных стран. Курс лекций. — М.: Центр ЮрИнфоР, 2013. — 252 с.

Лаврушина О. И. Финансы и кредит. — М.: Кнорус, 2013. — 315 с.

Невская М.А., Шалагина М. А. Налоговое администрирование. — М.: Омега, 2013. — 256 c.

Пепеляев С. Г. Налоговое право. — М.: Альпина Паблишер, 2015. — 796c.

Парыгина В.А., Тедеев А. А. Налоговое право. — М.: Норма, 2011. — 576 c.

Петрова Г. В. Международное финансовое право. — М.: Флинта, 2011. — 457 с.

Петрова Г. В. Налоговое право. — М.: Норма, 2012. — 271 c.

Парыгина В. А. Источники налогового права России // Законодательство и экономика. — 2013. — № 7. — С. 14 — 20.

Пятаков В. А. Налоговое право и налогообложение. — М.: Логос, 2012. — 160 c.

Романовский М. Налоги и налогообложение. — М.: Юридическая литература, 2010. — 246 с.

Соловьев И. Н. Налоговое право. — М.: Знамя, 2015. — 288 c.

Тедеев А., Парыгина В. А. Налоговое право России. — М.: Юрайт, 2012. — 464 c.

Толстопятенко Г. П. Европейское налоговое право Сравнительно-правовое исследование. — М.: «Инфра-М», 2011. — 336 с.

Чепурнова Н.М., Затулина Т. Н. Конституционно-правовые основы регулирования налоговых отношений в Российской Федерации. — М.: Юнити-Дана, 2013. — 243 с.

Черник Д.Г., Кирина Л. С., Балакин В. В. Налоговое консультирование. — М.: Экономика, 2014. — 299 с.

Щекин Д. М. Налоговое право государств — участников СНГ (общая часть). — М.: Статут, 2013. — 129 с.

Шепенко Р. А. Налоговое право: конституционные нормы. — М.: Статут, 2013. — 171 с.

Щекин Д. М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права. — М.: Статут, 2013. — 351 с.

Судебная практика:

Решение по делу 88−27/2012 (18.10.2012, Красноярский краевой суд (Красноярский край)) // [Электронный ресурс] URL: www.rospravosudie.com (дата обращения: 20.05.2015).

Решение по делу 11−22/2011 (17.02.2011, Московский районный суд г. Казани (Республика Татарстан)) // [Электронный ресурс] URL: www.rospravosudie.com (дата обращения: 20.05.2015).

Приложение 1

Алгоритм проведения симметричных корректировок Приложение 2

Особенности проведения симметричных корректировок