Учет и распределение затрат по объектам калькулирования

Учет и распределение затрат по объектам калькулирования

1. Сущность и назначение калькулирования Учет и распределение расходов по видам продукции, работ, услуг (носителям затрат) — заключительный этап их группировки, при которой учтенные по видам и местам формирования издержки соотносятся с объемом деятельности, ради которой они осуществлялись.

Калькуляция (лат. calculo — считаю) в первичном значении — комплекс затрат, калькулирование — процесс их исчисления. В действующей практике калькулирование представляет собой систему расчетов, главная цель которых состоит в определении себестоимости единицы калькуляционной совокупности. В качестве последней могут рассматриваться отдельные виды готовой продукции, ее составные части, разновидности приобретаемых материальных ценностей, выполненных работ и оказанных услуг. Данные калькуляций используют при оценке выполнения плана по себестоимости, в расчетах экономической эффективности инноваций, при определении величины затрат в незавершенном производстве и потерь от брака, в ценообразовании и контроле рентабельности.

С позиций управленческого учета калькулирование следует рассматривать как исчисление себестоимости материальных результатов деятельности организации и ее подразделений для целей управления производством, экономического обоснования цен, плановых показателей и проектных предложений. В широком смысле процесс калькулирования заключается в соизмерении затрат с совокупностью объектов калькулирования. К ним помимо продукции и ее составных частей относятся объем заготовленного сырья, материалов, топлива, полуфабрикатов, хозяйственных предметов и инвентаря, количество времени работы (человеко-часы, машино-часы), условные единицы (например, машинокомплекты) и т. п. Особенностью группировки затрат по объектам калькуляции является их непосредственная зависимость от вида продукции и характера производства.

Калькуляции чаще всего составляют для исчисления себестоимости изделий, услуг, видов работ или мероприятий. Однако круг объектов калькулирования значительно шире и должен включать, например, мероприятия технического прогресса (механизацию и автоматизацию процессов производства и управления, реконструкцию и модернизацию оборудования и т. д.), проекты инвестирования, социально-культурные мероприятия и т. п.

В общем виде следует различать калькуляцию себестоимости продукции (изделий, полезных ископаемых), калькуляцию мероприятий (процессов, работ) и калькуляцию цены. Калькуляция себестоимости и цены исчисляется на единицу продукции, калькуляция мероприятий — в расчете на совокупность соответствующих работ и издержек или на единицу их измерения. В калькуляцию цены входит расчет величины прибыли на объект калькулирования.

Калькулирование себестоимости изделий и услуг является ведущим в системе калькуляционных расчетов. Отличительная особенность этой группировки затрат состоит в том, что в большинстве случаев она связана с различными видами продукции разной степени готовности и должна быть ограничена во времени. Первое условие требует отнесения всех расходов данного отчетного периода на определенные изделия и услуги или их составные части. Если это невозможно сделать прямым путем, издержки распределяют пропорционально условному базису. Выбор и обоснование баз распределения применительно к различным производствам и видам продукции с учетом специфики расходов и целевого назначения калькуляций — наиболее сложная в методическом отношении задача калькулирования. Потребность исчисления затрат на изготовление продукции разной степени готовности выдвигает в качестве обязательного условия требование единства учета и калькулирования себестоимости изделия, отдельных его частей и товарных полуфабрикатов. При этом определяется порядок систематизации издержек по составным слагаемым продукции, зависящий от метода определения величины конечной продукции и применения полуфабрикатного или бесполуфабрикатного варианта сводного учета затрат на производство.

Необходимость разграничения затрат во времени при калькуляционных расчетах возникает при распределении расходов по возмещению стоимости орудий и средств труда, резервных списаний и начислений. Эти расходы в пределах отчетного месяца зависят не от количественного фактора издержек, а от времени погашения их величины в стоимостном выражении. В большинстве случаев время формирования таких затрат не совпадает с длительностью отчетных периодов и они распределяются равномерно (например, амортизация, арендная плата, расходы на ремонт) либо пропорционально количеству продукции, выпущенной в течение месяца (расходы на освоение производства, износ спецоснастки), или величине других слагаемых расхода (резерв на оплату отпусков, отчисления на социальные нужды и др.).

Распределение расходов между отчетными периодами, а внутри них между видами готовой продукции обусловлено экономическим содержанием затрат, закономерностями их формирования и группировки, а потому всегда сопутствует калькулированию. Но поскольку любое распределение означает условность в отнесении издержек на объекты калькулирования, можно лишь стремиться к абсолютной точности калькулирования, но практически достигнуть ее невозможно.

Реализация принципа большей достоверности при калькулировании фактической себестоимости изделий, работ и услуг во многом зависит от организации и методологии учета затрат на производство, его точности и соответствия общим принципам калькулирования. Производственный учет и калькуляция органически связаны между собой единством показателей и целей, они призваны отобразить единый процесс формирования фактической себестоимости за один и тот же период времени, используя единую номенклатуру статей расходов, систему их оценки. Калькулирование фактической себестоимости является необходимым дополнением к учету, его логическим завершением.

В управленческом учете калькулирование представляет собой группировку издержек по их носителям.

В качестве объектов калькулирования — носителей затрат — обычно выступают конечные продукты, работы и услуги, производство и реализация которых являются целью деятельности данного предприятия. Но ими могут быть и отдельные составные части продукции, узлы и полуфабрикаты, услуги вспомогательных и обслуживающих производств, особенно если они реализуются на сторону.

Продукция подразделяется на материальную и нематериальную (электрои теплоэнергия, транспортные услуги, ремонт и т. п.), единичную, массовую, серийную, сортовую. Соответственно этому различают индивидуальные и групповые объекты калькулирования. В одну калькуляционную группу следует объединять однородные изделия и виды услуг, для производства которых требуются одни и те же или однородные материалы и виды оборудования. Кроме выпуска готовой продукции и полуфабрикатов, калькулироваться могут единицы измерения затраченного времени, трудоемкости, машиноемкости и т. д.

Расчет себестоимости единиц отдельных видов продукции позволяет оценить рентабельность их производства и сбыта, степень выгодности для данного предприятия, дает возможность правильной ориентации в ценообразовании при любом его варианте. Калькуляции себестоимости используют для обоснования решений об объеме и структуре выпуска, о выборе между собственным изготовлением и приобретением на стороне, об определении нижней границы цен и др. В соответствии с действующим законодательством запасы сырья и материалов, готовой продукции и полуфабрикатов, незавершенного производства должны быть оценены в балансе и при составлении финансовой отчетности по себестоимости их приобретения или производства. Исчислить эти данные можно только на основе калькуляции себестоимости единицы продукции и товарного выпуска в целом.

Расчет калькуляции себестоимости единицы продукции для предприятия с негосударственной формой собственности — дело сугубо добровольное, а ее данные — предмет коммерческой тайны. Предприятие само выбирает объекты, методику и периодичность калькуляции. При изготовлении продукции по индивидуальным заказам покупателей, по изделиям специального назначения (например, по оборонной продукции) калькуляции, как правило, составляются, поскольку цену на них устанавливают по принципу: полная себестоимость изделия плюс согласованная величина прибыли. Правила составления калькуляций на такую продукцию регламентируются нормативными документами либо согласовываются с заказчиком.

2. Методы калькулирования себестоимости продукции

Под методом учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции понимают совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат, которые обеспечивают исчисление фактической себестоимости продукции, а также отнесения издержек на единицу продукции. Иначе говоря, это совокупность способов аналитического учета затрат на производство по калькуляционным объектам и приемов исчисления калькуляционных единиц.

Существует множество различных методов учета затрат. Их применение обусловливается особенностями производственного процесса, характером производимой продукции, ее составом, способом обработки и рядом других факторов.

Общепринятая классификация методов учета затрат в отечественной практике пока не выработана. Тем не менее, их можно сгруппировать по трем основным признакам (рис. 1): по полноте включения затрат в себестоимость продукции, по отношению затрат к технологическому процессу производства (или по объектам учета затрат), по оперативности учета и контроля затрат.

Рис. 1. Группировка методов учета затрат Метод учета затрат выбирается каждой организацией самостоятельно, исходя из отраслевой принадлежности, размера, применяемой технологии, ассортимента продукции и т. п., то есть в зависимости от индивидуальных особенностей организации. Кроме того, на практике эти методы могут применяться в различных сочетаниях. Например, можно использовать позаказный метод, исчисляя при этом неполную себестоимость заказов, или же, применяя попередельное калькулирование, использовать либо нормы расхода материальных ресурсов, либо их фактическое потребление.

Основная цель, которую должна преследовать организация при выборе метода учета затрат, состоит в необходимости обеспечения возможности группировки затрат по отдельным объектам учета, текущего контроля за затратами, а также возможности реализации одного из важнейших принципов управленческого учета — управления себестоимостью по отклонениям. Рассмотрим кратко каждый из перечисленных методов.

Традиционным для отечественного учета является метод учета полных затрат, в соответствии с которым в себестоимость включаются все затраты организации, связанные с производством и реализацией продукции, независимо от их деления на постоянные и переменные, прямые и косвенные (рис. 2). Затраты, которые невозможно непосредственно отнести на продукцию, распределяют сначала по центрам ответственности, а затем переносят на себестоимость продукции пропорционально выбранной базе распределения.

Рис. 2. Расчет себестоимости при использовании метода учета полных затрат Метод учета затрат по полной себестоимости позволяет получить представление обо всех затратах, которые несет организация в связи с производством и реализацией одного изделия. Однако себестоимость исчисляется только в конце отчетного периода, и поэтому применение данного метода не позволяет осуществлять эффективное и своевременное управление себестоимостью.

Если организация расширяет производство и продажу, то себестоимость единицы продукции снижается, и наоборот. В связи с этим, в современных условиях преимущество необходимо отдать методу учета затрат по ограниченной себестоимости, или маржинальному методу. Он основан на том, что на продукцию списывают не все издержки организации, а только их часть — переменные затраты (рис. 3). В свою очередь, постоянные затраты исключают при определении производственной себестоимости, относя их на финансовый результат того периода, в котором они возникли. Это предоставляет руководителю возможность сконцентрироваться на главных элементах затрат, находя пути их снижения, не отвлекаясь при этом на то, что не подлежит изменению в текущее время.

Рис. 3. Порядок формирования себестоимости по маржинальному методу Система неполного, ограниченного включения затрат в себестоимость по признаку их зависимости от динамики объемов производства и разделения на постоянные и переменные получила за рубежом широкое распространение и носит название «директ-костинг».

Метод учета фактических затрат и калькулирования фактической себестоимости также является традиционным и наиболее распространенным в для отечественных организаций. Для успешной реализации нормативного учета в организациях необходимо соблюдение определенных принципов, к которым относятся:

полное отражение первичных затрат на производство на счетах бухгалтерского учета и их документальное оформление;

группировка затрат по видам производств, характеру расхода, местам возникновения, объектам учета и носителям затрат и отнесение фактически понесенных затрат на объекты их учета и калькулирования;

сравнение фактических и плановых показателей.

Применение метода учета затрат по фактической себестоимости определяет расчет величины фактических затрат отчетного периода как произведение фактического количества использованных ресурсов на их фактическую цену.

Таким образом, существенным преимуществом рассматриваемого метода является простота расчетов при его использовании. Однако еще в начале XX в. метод фактического учета затрат был критически оценен со стороны ученых-экономистов. Например, известный американский экономист Г. Эмерсон отмечал медлительность учета и ошибочность величины рассчитанной себестоимости при использовании метода, объясняя это последствием «смешения производственных затрат с приводящими (случайными) расходами, которые не имеют даже самого отдаленного отношения к себестоимости». По мнению экономиста, главный недостаток учета фактической себестоимости заключается в невозможности его использования в качестве инструмента для устранения потерь.

Среди других недостатков метода учета фактической себестоимости можно выделить:

несвоевременное предоставление информации заинтересованным пользователям — стоимость изделия становится известной лишь по истечении некоторого времени с момента окончания периода, в течение которого осуществлялось производство;

отсутствие предпосылок для четкого выявления основных факторов производства и невозможность сосредоточения внимания управляющих на его главных недостатках, ввиду того что управляющие не могут вникать во все производственные подробности и разбираться в соотношениях отдельных цифр;

высокая трудоемкость и дороговизна метода, обусловленная необходимостью выполнения значительного объема работы по регистрации хозяйственных фактов.

Однако основной недостаток этого метода состоит в том, что отсутствует объективная возможность своевременного предоставления информации управляющему персоналу о непроизводительных расходах ресурсов (трудовых и материальных), которые можно было бы устранить путем принятия оперативных мер.

Таким образом, учет фактических затрат исключает возможность оперативного контроля за использованием ресурсов, выявления и устранения причин перерасхода и недостатков в организации производства, нарушений технологических процессов, поиска и мобилизации внутрипроизводственных резервов. Результаты производственной деятельности искажаются под влиянием разнообразных конъюнктурных колебаний, которые мешают точно определить в каждом отдельном случае, насколько то или иное изменение себестоимости обусловлено эффективностью работы самой организации и насколько оно вызвано объективными причинами, такими, как удорожание материалов или рост иных расходов, не зависящих от результатов функционирования организации.

Все это предопределяет ограниченность использования данного метода учета затрат для принятия эффективных управленческих решений и осуществления оперативного внутрихозяйственного контроля. Поэтому в условиях рыночных отношений и конкурентной борьбы наиболее прогрессивными и результативными оказываются варианты учета нормативных затрат.

3. Попередельный и попроцессный методы учета затрат Попередельный и попроцессный методы учета затрат применяются в производствах, где готовый продукт получается в результате последовательной обработки исходного материала на отдельных технологических прерывных стадиях. Сущность этих методов состоит в том, что учет затрат ведется по переделам (процессам), а внутри них — по статьям калькуляции и видам продукции. При использовании этого метода прямые затраты отражают в текущем учете не по видам продукции, а учитывают по каждому переделу, а косвенные — по цеху, производству, предприятию в целом с последующим распределением между себестоимостью продукции переделов, согласно принятым базам распределения.

Особенности попередельного метода учета состоят в том, что осуществляются:

организация аналитического учета к счету 20 для каждого передела;

обобщение затрат по переделам, предусматривающее калькулирование себестоимости продукции каждого передела в целом;

списание затрат за календарный период, а не за время изготовления заказа.

Попередельное калькулирование применяется в отраслях промышленности с серийным и поточным производством, с комплексным использованием сырья, где производственный процесс характеризуется наличием отдельных стадий технологического цикла с самостоятельной технологией и организацией производства. Например, в химической, нефтеперерабатывающей, консервной и других отраслях. Поскольку перечисленные производства достаточно материалоемки, производственный учет организуется так, чтобы обеспечить контроль за использованием сырья и материалов в производстве.

Существуют 2 варианта попередельного метода учета затрат: 1) полуфабрикатный, 2) бесполуфабрикатный.

В первом варианте продукция каждого предыдущего передела или является полуфабрикатом для последующих переделов, или реализуется на сторону. Это определяет необходимость оценки полуфабрикатов либо по фактической, нормативной или плановой себестоимости, либо по расчетным или отпускным ценам. В бесполуфабрикатном варианте по каждому переделу учитываются, главным образом, только затраты на обработку. Себестоимость готовой продукции исчисляется суммированием затрат на сырье, исходные материалы, расходов всех переделов на обработку и общепроизводственных расходов. При этом калькулируют себестоимость только готовой продукции.

Наиболее эффективно попередельный метод может применяться в таких отраслях промышленности, как колбасная, консервная, производство безалкогольной продукции, пива и т. п.

Как уже было отмечено, принципиальным отличием попередельного метода учета затрат является формирование расходов по переделу, то есть по каждому технологическому этапу обработки и переработки сырья. Как правило, в каждом из переделов (кроме последнего) в цехе основного производства изготавливают полуфабрикат. Цехи основного производства могут выпускать несколько видов продукции. При этом внутри передела затраты нужно формировать по видам однородной продукции, которая включает и стоимость полуфабрикатов, изготовленных на предыдущих стадиях производства.

Формулу расчета себестоимости единицы основной продукции можно представить следующим образом:

(5.1)

где СПР — себестоимость единицы основной продукции;

ССП — себестоимость сопутствующей продукции;

ЗП — фактические затраты на производство;

к — количество выработанного основного продукта.

В бухгалтерском учете применяется традиционный калькуляционный вариант учета. Прямые затраты в течение отчетного периода отражаются по дебету счетов: 20 «Основное производство»; 23 «Вспомогательные производства», в корреспонденции со счетами 10 «Материалы», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и т. п. Аналитический учет по счетам 20 и 23 организуется в разрезе объектов калькулирования (видов продукции). Расходы, собранные на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы», подлежат списанию в конце отчетного периода в дебет счетов 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательное производство» по принадлежности с одновременным их распределением между объектами калькулирования пропорционально выбранной базе. По окончании отчетного периода выявившаяся на счетах 20 и 23 фактическая производственная себестоимость продукции переносится в дебет счета 43 «Готовая продукция» или счета 90 «Продажи».

4. Позаказный метод учета затрат Позаказный метод учета затрат применяется на индивидуальных — при изготовлении уникального либо выполняемого по специальному заказу изделия, мелкосерийных производствах и на ремонтных работах. Сущность его заключается в том, что учет затрат осуществляется по заказам на изготовление одного изделия или небольшой партии одинаковых изделий. Все прямые затраты (затраты основных материалов и заработная плата основных производственных рабочих с начислениями на нее) учитываются в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам. Косвенные затраты учитываются по местам их возникновения и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой распределения. Объектом учета в этом методе является отдельный производственный заказ, полная фактическая себестоимость которого определяется после его изготовления.

Для этого на каждый заказ в бухгалтерии открывается отдельная карточка, в которой учитываются затраты по заказу в течение всего срока его выполнения. При чем они учитываются как незавершенное производство. После окончания работ карточка закрывается, и подсчитываются затраты на выполнение заказа, которые за вычетом возвратных отходов, окончательного брака и возврата неиспользованных материалов на склад становятся фактической себестоимостью произведенной по заказу продукции. Если в соответствии с заказом изготавливалось несколько одинаковых изделий, себестоимость единицы определяется делением суммы затрат по статьям калькуляции на количество выработанной продукции.

Таким образом, основным условием для организации позаказного учета производственных затрат является возможность выделить изготовление уникального или выполняемого по специальному заказу изделия, а также небольшой партии изделий и получить информацию не о средней, а об индивидуальной себестоимости. Особенность учета затрат при данном методе заключается в аккумулировании затрат по каждой завершенной партии или заказу в целом, а не за промежуток времени.

В бухгалтерском учете при использовании позаказного метода прямые затраты отражаются по дебету счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», в корреспонденции со счетами 02 «Амортизация основных средств», 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и т. п. Косвенные расходы, учтенные на счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», ежемесячно списываются на счет 20. Однако для управленческих и коммерческих расходов предпочтительнее списывать их на себестоимость реализованной продукции текущего периода, т. е. записью Д-т 90 К-т 2

Библиографический список калькулирование затрата себестоимость

1 Ананькина, Е. А. Управление затратами / Е. А. Ананькина, Н. Г. Данилочкина. — М.: «Издательство ПРИОР», ИВАКО Аналитик, 2011.

2 Бухгалтерский учет: учебник / П. С. Безруких, Н. П. Кондраков, В. Ф. Палий [и др.]; под ред. П. С. Безруких. — М.: Бухгалтерский учет, 2007.

3 Вахрушина, М. А. Бухгалтерский управленческий учет / М. А. Вахрушина. — М.: Финстатинформ, 2004.

4 Друри, К.

Введение

в управленческий и производственный учет / К. Друри. — М.: ЮНИТИ, 2004.

5 Друри, К. Учет затрат методом стандарт-кост / К. Друри. — М.: ЮНИТИ, 2009.

6 Карпова, Т. П. Управленческий учет / Т. П. Карпова. — М.: ЮНИТИ, 2007.

7 Касьянова, Г. Ю. Управленческий учет по формуле «три в одном» / Г. Ю. Касьянова, С. Н. Колесников. — М.: Издательско-консультационная компания «Стутус-Кво 97», 2007.

8 Кондратова, Т. Г. Основы управленческого учета / Т. Г. Кондратова. — М.: Финансы и статистика, 2010.

9 Ластовецкий, В. Е. Учет затрат по факторам производства и центрам ответственности / В. Е. Ластовецкий. — М.: Финансы и статистика, 1999.

10 Ткач, В. И. Управленческий учет: международный опыт / В. И. Ткач, М. В. Ткач. — М.: Финансы и статистика, 2010.

11 Управление затратами на предприятии: учебник / под общ. ред. Г. А. Краюхина. — СПб.: Издательский дом «Бизнес-пресса», 2011.

12 Управленческий учет / под ред. В. Палия и Р. Вандер Вила. — М.: ИНФРА-М, 2012.

13 Хорнгрен, Ч. Т. Бухгалтерский учет: управленческий аспект / Ч. Т. Хорнгрен, Дж. Фостер. — М.: Финансы и статистика, 2011.