Налоговые льготы, предоставляемые из регионального бюджета при реализации инвестиционных проектов: виды, условия предоставления и подходы к оценке объёма н

СОДЕРЖАНИЕ ВВЕДЕНИЕ ГЛАВА I. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ЛЬГОТ, НАПРАВЛЕННЫХ НА ПОДДЕРЖКУ ИНВЕСТИЦИОННОЙ АКТИВНОСТИ ХОЗЯЙСТВУЮЩИХ СУБЪЕКТОВ

1.1Влияние налоговых льгот и освобождений на экономическую деятельность

1.2 Концепция налоговых расходов бюджета

1.3 Зарубежный опыт формирования и представления информации о налоговых расходах бюджета, возникающих в результате предоставления налоговых льгот ГЛАВА II. АНАЛИЗ И ОЦЕНКА НАЛОГОВЫХ ЛЬГОТ, ПРЕДОСТАВЛЯЕМЫХ ИЗ БЮДЖЕТА АСТРАХАНСКОЙ ОБЛАСТИ ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ИНВЕСТИЦИОННЫХ ПРОЕКТОВ

2.1 Инвентаризация налоговых льгот, направленных на поддержку инвестиций, предусмотренных федеральным и региональным законодательством

2.2 Количественная оценка налоговых льгот

2.3 Подходы к оценке эффективности налоговых льгот ГЛАВА III. РАЗРАБОТКА РЕКОМЕНДАЦИЙ ПОВЫШЕНИЯ ЭФФЕКТИВНОСТИ НАЛОГОВОГО СТИМУЛИРОВАНИЯ ИНВЕСТИЦИЙ В РЕГИОНЕ НА ОСНОВЕ ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ЛЬГОТ

3.1 Оценка эффектов действующих льгот

3.2 Выявление льгот, которые будут наиболее востребованы в целях модернизации производства и поддержки инвестиций организаций

3.3 Разработка предложений по совершенствованию оценки эффектов и эффективности налоговых льгот ЗАКЛЮЧЕНИЕ СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

ВВЕДЕНИЕ

налоговый льгота региональный инвестиция В последнее время во многих странах мира наблюдается тенденция к росту объемов налоговых расходов, направленных на решение задач в различных секторах экономики. Увеличение объемов предоставления налоговых льгот и освобождений в последние годы наблюдается и в России.

Мировой финансовый кризис 2007;2008 гг. обострил проблему. Многие страны, в том числе Россия, столкнулись с появлением и/или увеличением бюджетного дефицита, усугубляющимся из-за необходимости проведения контрциклической политики. Происходит увеличение расходования средств на социальные и инвестиционные программы, что актуально и для нашей страны. Таким образом, растет интерес к механизмам, позволяющим упорядочить и ограничить налоговые расходы бюджета.

Хотя предоставление налоговых льгот и освобождений напрямую не влечет расходования бюджетных средств, данные меры, как правило, оборачиваются потерей доходов бюджета, то есть уменьшением ресурсов, доступных для решения поставленных задач.

Поскольку налоговые льготы и освобождения в определенном смысле аналогичны расходам бюджета, их использование и дальнейшее расширение использования должно сопровождаться обоснованием их необходимости и эффективности, целесообразности их введения. Эта цель достигается благодаря использованию концепции налоговых расходов бюджета.

В этой связи являются актуальными изучение, обоснование и демонстрация на практике методических подходов к анализу и оценке налоговых расходов бюджета, в том числе направленных на инвестиционную деятельность. Вопросам методологии налоговых расходов бюджета много внимания уделили известные зарубежные ученые С. Сюррей, П. Макдениэл, российские ученые Т. Малинина, С. Синельников-Мурылев и др.

Целью данной работы является изучение распределения налоговых льгот, имеющих инвестиционную направленность, в российской и региональной практике с использованием подходов, используемых в зарубежных странах. Эта цель предполагает решение следующих основных задач:

— определение влияния налоговых льгот и освобождений на экономическую деятельность;

— определение базовой структуры налоговой системы;

— изучение зарубежного опыта использования концепции налоговых расходов;

— выделение статей налоговых расходов, подпадающих под понятие льготы и имеющих инвестиционный характер;

— количественная оценка выпадающих доходов бюджета от предоставления налоговых льгот и освобождений, имеющих инвестиционную направленность;

— оценка эффективности предоставляемых налоговых льгот инвестиционного характера, их целесообразности, влияние на деятельность государства и предприятий, реализующих льготы;

— разработка рекомендаций, направленных на повышение эффективности налогового стимулирования инвестиций в регионе на основе предоставления налоговых льгот.

Объектом исследования в работе является воздействие налоговой системы на реальный сектор государственной и региональной экономики.

Предметом исследования являются налоговые льготы, используемые при реализации инвестиционных проектов в регионе.

Теоретической основой дипломной работы стало налоговое законодательство разных стран и России, труды ведущих отечественных и зарубежных специалистов, раскрывающие специфику предоставления налоговых льгот и взиамодействия налоговой системы и налогоплательщиков при реализации этих льгот.

Информационной базой при выполнении работы являлись нормативные и законодательные акты различных государств, в том числе Российской Федерации, материалы международной практики, налоговая отчетность Федеральной налоговой службы, статистическая отчетность Федеральной службы государственной статистики, статьи и монографии в научных журналах.

Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что разработанные методические положения, практические рекомендации и выводы могут быть использованы при государственном анализе используемых льгот и их эффективности.

Выпускная квалификационная работа состоит из введения, трех глав, заключения. Материал работы иллюстрирован 27 таблицами и одним рисунком. Библиографический список состоит из 61 источника. Общий объем работы составляет 110 страниц.

ГЛАВА I. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ЛЬГОТ, НАПРАВЛЕННЫХ НА ПОДДЕРЖКУ ИНВЕСТИЦИОННОЙ АКТИВНОСТИ ХОЗЯЙСТВУЮЩИХ СУБЪЕКТОВ

1.1 Влияние налоговых льгот и освобождений на экономическую деятельность Налоговыми льготами признаются преимущества, которые получают определенные категории налогоплательщиков по сравнению с другими налогоплательщиками, в том числе освобождение от налогообложения или возможность уплачивать его в меньшем объеме Налоговый кодекс Российской Федерации (часть 1) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 1.01.2014) // Справочно-правовая система «Консультант Плюс». http://www.consultant.ru/popular/nalog1/. Помимо полного или частичного освобождения от налогообложения, к льготам относятся также:

1) отсрочки и рассрочки по уплате налогов;

2) пониженные ставки налогов;

3) налоговые вычеты, скидки и т. д., которые учитываются при определении налогооблагаемой базы;

4) упрощенный порядок уплаты налогов (например, освобождение от авансовых платежей);

5) налоговые кредиты.

Налоговые льготы вводятся для решения определенных задач, стоящих перед обществом, для стимулирования развития научно-технического прогресса, развития малого бизнеса, строительства приоритетных промышленных объектов в районах со слабым экономически развитием, выполнения государственных социальных программ, проведения природоохранных мер, расширения производства дефицитной продукции, увеличения капитальных вложений в сельскохозяйственной отрасли.

Предоставление налоговых льгот и освобождений имеет не только прямой эффект, выражающийся в уменьшении налоговых доходов бюджета, но и косвенные эффекты, являющиеся более сложными и чаще всего сводящиеся к потерям для общества. Однозначную оценку косвенного эффекта произвести невозможно, так как при введении или отмене той или иной налоговой льготы поведение налогоплательщиков может затрагивать сферу действия других мер налоговой политики. Для достижения конкретного социального или экономического эффекта должен применяться комплекс мер, а одна и та же мера может использоваться для разных целей.

Однако по результатам исследований в большинстве случаев из-за образующихся искажений выпадающие доходы бюджета от введения льготы не компенсируются выгодами для общества, которые могли бы быть созданы. Основными причинами этого являются недостаточная адресность налоговых льгот, их отступление от соблюдения основных характеристик налоговой системы, таких как эффективность, нейтральность, справедливость.

Налоговое законодательство предусматривает большое количество льгот, они постоянно изменяются, пересматриваются. Из-за этой нестабильности происходит усложнение налоговой системы, создаются многочисленные лазейки для уклонения от уплаты налогов. Деформируются межотраслевые и межрегиональные соотношения цен, объема выпуска и поставок продукции, затрат на производство. К тому же предоставление налоговых льгот одним категориям налогоплательщиков равнозначно усилению налоговой нагрузки на остальных налогоплательщиков. Таким образом, все большее количество льготных положений упраздняется.

Одним из важнейших принципов эффективной налоговой политики является принцип налоговой нейтральности по отношению к решениям экономических агентов Lee K. Tax Evasion, Monopoly, and Nonneutral Profit Taxes // National Tax Journal. 1998. Vol. 51. No. 2. P.35. http://ntj.tax.org/wwtax/ntjrec.nsf/D42033CBF50915F385256AFC007F0C19/$FILE/v51n2333.pdf. Ненейтральные налоги вызывают экономические искажения, усложняют налоговое администрирование и соблюдение правовых норм, приводят к потерям общественного благосостояния.

Рисунок. Факторы воздействия налоговых льгот и освобождений на экономическую деятельность, Но имеются достаточно убедительные аргументы в пользу отхода от принципа налоговой нейтральности:

1. Довод в пользу отступления от принципа налоговой нейтральности, который вызывает меньше всего возражений, — это простота администрирования и соблюдения налогового законодательства. В данном случае можно говорить о том, что качественные характеристики налоговой системы находятся в некотором противоречии между собой Toder E. Tax Expenditures and Tax Reform: Issues and Analysis. National Tax Association. November 2005. P.9. http://www.urban.org/UploadedPDF/411 371_tax_expenditures.pdf.

2. Социальные и другие соображения распределительного характера часто используются как аргумент в пользу необходимости предоставления налоговых преференций.

3. Внешние эффекты и другие факторы, вызывающие провалы рынка, также являются аргументом для предоставления большого количества налоговых преференций. Как правило, аргумент звучит так: деятельность, сопровождающаяся внешним эффектом, должна поощряться.

Налоговые льготы эффективны и целесообразны, если их предоставление налогоплательщикам:

1) способствует достижению поставленных макроэкономических задач согласно текущей социально-экономической и политической ситуации в стране;

2) способствует увеличению объемов инвестиций, выпуску современной и конкурентоспособной продукции;

3) способствует улучшению социально-экономической ситуации в стране и в регионах.

Налоговые преференции часто приводят к различиям в эффективной налоговой ставке и, следовательно, к дифференцированной норме прибыли по секторам экономики, таким образом, могут возникать межсекторные распределительные различия, что ведет к непропорциональному распределению капитала в экономике Toder E. Tax Expenditures and Tax Reform: Issues and Analysis. National Tax Association. November 2005. P.10. http://www.urban.org/UploadedPDF/411 371_tax_expenditures.pdf. Также после введения налоговых льгот могут возникать отрицательные предельные эффективные налоговые ставки Boadway R., Shah A. How Tax Incentives Affect Decisions to Invest in Developing Countries // World Bank Policy Research Working Paper Series No. 1011. November 1992. P. 11. http://info.worldbank.org/etools/docs/library/206 918/HowTaxIncentivesAffectDecisions.pdf. Отрицательная предельная налоговая ставка появляется, когда при использовании налоговой льготы (например, ускоренной амортизации) осуществление проекта приводит к возникновению налогового убытка. В итоге проект, который не удалось бы осуществить без предоставления льготы, в случае предоставления таковой становится экономически выгодным.

Кроме этих искажений, предоставление налоговых преференций также отрицательно сказывается на конкуренции Bolnick B. Effectiveness and Economic Impact of Tax Incentives in the SADC Region // Technical Report to USAID/RCSA SADC Tax Subcommittee. SADC Trade, Industry, Finance and Investment Directorate. February 2004. P. 10. http://pdf.usaid.gov/pdf_docs/PNACY929.pdf. Во-первых, крупные фирмы с большим объемом налоговых обязательств получают большие выгоды, чем менее крупные. Во-вторых, у более крупных предприятий появляются дополнительные возможности для концентрации активов, так как у них возникает стимул к приобретению более мелких фирм в целях арбитража разницы в налоговых выгодах. Таким образом, чистым эффектом этого является концентрация активов у меньшего числа фирм.

Налоговые льготы также снижают финансовую дисциплину и создают возможности представителям законодательной и исполнительной власти для злоупотреблений и коррупционных действий в форме самообогащения или предоставления выгод определенным лицам. Также компании и бизнес-группы могут проводить лоббирование налоговых преференций, преувеличивая их будущие экономические или социальные выгоды.

Таким образом, налоговые льготы и освобождения делают налоговую систему хуже с точки зрения нейтральности, справедливости, эффективности и простоты Toder E. Tax Cuts or Spending — Does it Make a Difference? // National Tax Journal. September 2000. Vol. 53. No. 3. Part 1 P. 362. http://ntj.tax.org/wwtax/ntjrec.nsf/64E0A2A49007A2D485256AFC007F24E5/$FILE/v53n3p1361.pdf. Нарушается принцип справедливости, так как благодаря льготам одни лица платят меньше налогов, чем другие, при одном и том же уровне доходов. Также увеличиваются затраты на исполнение требований налогового законодательства и на налоговое администрирование, налоговая система работает менее эффективно.

При этом, если налоговые преференции имеют природу расходных программ, становится менее важным то, нарушают ли они принципы налоговой системы. От расходных программ не требуется, чтобы они рассматривали одинаково всех налогоплательщиков с одинаковым уровнем доходов или были нейтральными с точки зрения распределения ресурсов. Наоборот, программы государственных расходов направлены на корректировку диспропорций в распределении ресурсов и доходов, сложившихся в условиях рыночной экономики. Так что в такой ситуации расходные программы, проводимые через налоговую систему, должны подвергаться хотя бы тем же процедурам проверки целесообразности и эффективности, которые предусмотрены для программ прямых расходов бюджета.

Решение о целесообразности возможного введения новых льготных положений налогового законодательства следует принимать, учитывая различные аспекты, такие как прямые потери бюджета, простота администрирования и исполнения законодательства, различные эффекты, а также несовершенство рынков.

Таким образом, введение той или иной льготы может быть целесообразно в случае, если она:

1) направлена на решение актуальных государственных задач;

2) корректирует провалы рынка и другие внешние эффекты;

3) не искажает поведение участников налоговой системы;

4) не снижает прогрессивность налога на доходы;

5) значительно не усложняет налоговое законодательство;

6) более эффективна по соотношению затрат и выгод, чем программа прямых расходов бюджета Hungerford T. Tax Expenditures: Trends and Critiques. CRS Report for Congress. September 13, 2006. P.11. http://assets.opencrs.com/rpts/RL33641_20 060 913.pdf.

Вместе с тем введение налоговых преференций должно сопровождаться четким обоснованием, в котором содержатся ответы на следующие вопросы:

1) почему введение данной льготы необходимо в принципе;

2) с какой основной целью вводится льгота, и как будет определяться ее результативность;

3) какие доказательства приводятся в качестве аргумента о том, что введение налоговой льготы позволит достичь требуемых целей с приемлемым уровнем затрат;

4) чем данная льгота лучше аналогичного пункта программы прямых расходов для достижения указанных целей.

Итак, предоставление налоговых преференций имеет как положительное, так и отрицательное воздействие на экономическую и налоговую системы государства. При введении налоговых льгот должны быть учтены объемы выпадающих доходов и другие отрицательные факторы. Важно найти баланс между соблюдением основных принципов налоговой системы, таких как нейтральность, справедливость, эффективность и достижением дополнительных социальных и экономических эффектов при введении той или иной льготы.

1.2 Концепция налоговых расходов бюджета Налоговые льготы и освобождения хоть и не приводят к прямому расходованию бюджетных средств, все же снижают доходы бюджета, которые в случае отсутствия таких льготных положений были бы направлены на решение тех же задач, что и вводимые льготы. Таким образом, налоговые преференции во многом аналогичны бюджетным расходам, и, соответственно, должны тщательно проверяться и оцениваться с точки зрения их эффективности и целесообразности. С учетом этого была сформирована концепция учета льгот как налоговых расходов бюджета.

Известно, что первое использование термина «налоговые расходы» принадлежит работавшему в отделе по налоговой политике Министерства финансов США Стэнли Сюррею. Во время своей речи в 1967 г. перед представителями финансовых кругов Сюррей призвал к организации «бюджета налоговых расходов», в котором будут представлены данные об объеме и стоимости для бюджета «намеренных отступлений от принятой концепции чистого дохода», используемых с целью создания системы расходов, которая бы описывалась в терминах налогов.

Сюррей и Макдениэл при описании концепции налоговых расходов утверждали, что налог на доходы состоит из двух частей. Первая часть это системные нормы, описывающие применение нормального налога на доходы, такие как определение налоговой базы, определение плательщиков налога, шкалы налоговых ставок, а также правила применения налога в международных сделках. Второй же элемент структуры налога на доходы заключается в льготных положениях, являющихся отступлениями от нормативной структуры налоговой системы и вводимых с целью поддержки конкретных групп плательщиков, конкретных отраслей или видов экономической деятельности. Эти положения имеют множество форм, таких как исключение из налогооблагаемой базы, налоговые вычеты, специальные налоговые ставки или налоговые кредиты. Но независимо от формы все эти налоговые преференции являют собой государственные расходы на определенные виды деятельности или на определенных налогоплательщиков, осуществляемые не напрямую, а через налоговую систему.

Таким образом, используя концепцию налоговых расходов, производятся две операции: расчет суммы налоговых обязательств, используя только положения нормативной структуры налоговой системы (без учета налоговых расходов), и расчет сумм средств, направленных получателям налоговых расходов. В данном случае чистые налоговые доходы бюджета это разница между нормативными доходами и налоговыми расходами.

Важно сказать, что нет общепринятого определения понятия «налоговых расходов». Например, согласно одному из подходов, то или иное положение налогового законодательства может быть отнесено к налоговым расходам при соблюдении двух условий:

1) положение является исключением из общего правила, используемого в налоговом законодательстве;

2) может быть создана или уже существует программа бюджетных расходов, которая бы достигала схожих целей.

В таблице 1 представлены определения налоговых расходов в зарубежной практике.

Таблица 1

Различные определения понятия «Налоговые расходы»

КанадаTax Expenditures and Evaluations. Canada Department of Finance, 2000. P.26,39,52.

Оценив используемые подходы к понятию налоговых расходов, выделяются четыре характерных признака налоговых расходов. Они:

1) являют собой упущенные налоговые доходы, то есть приводят к уменьшению собираемости налогов;

2) представляют собой налоговые льготы, которые установлены относительно нормативной структуры налоговой системы;

3) используются для достижений государством экономических и социальных целей;

4) представляют собой альтернативу прямому государственному расходованию.

Налоговые расходы это не просто потерянные доходы бюджета, это те доходы, от которых государство сознательно отказалось для достижения конкретных задач и целей своей внутренней финансовой политики. Или по-другому, это финансовая поддержка государства, производимая через налоговую систему. Прямой альтернативой такой форме поддержки являются прямые государственные расходы. Таким образом, согласно такому подходу льготное положение не является элементом налоговых расходов, если не может быть заменено на программу расходов бюджета, имеющую сопоставимые условия и цели. Если льготное положение не может быть заменено на расходную программу бюджета, оно не является элементом налоговых расходов, а определяется как положение, уменьшающее объем налоговых платежей.

Согласно вышеуказанному подходу процесс определения налоговых расходов состоит из двух этапов: на первом этапе оцениваются отступления от нормативной структуры налогов, и определяются льготы, на втором этапе оценивается возможность представления льготы как программы государственных бюджетных расходов.

В Соединенных Штатах Америки в 1967 г. был опубликован первый бюджет налоговых расходов, но эти данные не были включены в официальную бюджетную отчетность. Только в 1974 г. была установлена обязательность включения бюджета налоговых расходов в бюджетную отчетность и некоторые отчеты комитетов конгресса США.

Параллельно подходы, основанные на концепции налоговых расходов, совершенствовались в Федеративной Республике Германия. Эксперты из этой страны уже в середине пятидесятых отмечали «эквивалентность» налоговых льгот программам государственных расходов. Отличительной чертой от опыта США стало то, что в ФРГ данный аргумент не приводил к критике фискальной политики, наоборот, налоговая система оценивалась как эффективный инструмент достижения целей экономической и социальной политики, что позволяло ей часто использоваться для «нефискальных» целей.

В дальнейшем данная концепция распространилась и во многих других государствах. Например, в конце 70-х годов первые перечни налоговых расходов стали составлять Канада и Великобритания, другие страны-участники Организации экономического сотрудничества и развития к середине 80-х годов либо стали использовать в своей практике данную концепцию, либо к этому моменту провели полную подготовительную работу.

Далее рассмотрим нормативную (базовую) структуру налоговой системы. Ее необходимо определять для дальнейшего составления перечня статей налоговых расходов как отступлений от неё.

Основатель концепции налоговых расходов бюджета Стэнли Сюррей считал, что нормативной структурой для подоходного налога является полный (всеобъемлющий) доход Хейга-Саймонса с учетом некоторых корректировок, связанных с администрированием. Данный подход был как раз широко распространен в период, когда началась дискуссия по налоговым расходам, в 60−70х годах.

Полный доход Хейга-Саймонса рассчитывается как чистый прирост благосостояния между двумя временными точками плюс потребление в течение данного временного промежуткаПолный доход Хейга-Саймонса также называют полным доходом Шанца-Хейга-Саймонса. В категорию «Потребление» в данном случае входят все затраты, связанные с потреблением, кроме затрат, которые связаны с получением доходовSwift Z. Managing the Effects of Tax Expenditures on National Budgets. World Bank Policy Research Working Paper No. 3927. May 2006. P.3. http://elibrary.worldbank.org/doi/pdf/10.1596/1813−9450−3927. Таким образом, полный доход это сумма всех доходов от труда, капитала и трансфертовBoadway R. Policy Forum: The Annual Tax Expenditure Accounts — A Critique // Canadian Tax Journal. 2007. Vol. 55. No. 1. P.112. http://www.ctf.ca/ctfweb/Documents/PDF/2007ctj/2007ctj1-boadway.pdf.

База полного дохода Хейга-Саймонса определяет все эти доходы как облагаемые налогом, при этом все источники доходов должны облагаться одинаково. При этом концепция предполагает вычет затрат, связанных с получением доходов, а также связанных с инфляцией для определения реального уровня благосостояния.

К сожалению, такую налоговую систему трудно реализовать на практике. В случае использования такой концепции при налогообложении домохозяйств значительно усложнится администрирование и исполнение законодательства в связи с проблемой измерения дохода и затрат на его получение. Похожие проблемы возникают и при налогообложении долгосрочных активов, например, недвижимости.

Также важно отметить, что базовая структура, использующая полный доход Хейга-Саймонса, не предполагает наличия и налога на прибыль организаций, и налога на доходы физлиц, в данном случае налогообложение всех доходов производится на минимальном уровне, уровне физического лицаBudget of the United States Government. Analytical Perspectives. Fiscal Year 2009. US Government Printing Office. Washington, 2008. P.297. http://www.whitehouse.gov/sites/default/files/omb/budget/fy2009/pdf/spec.pdf.

При использовании данной концепции подоходного налога доходы следует учитывать по методу начисления. Несмотря на это, в практике налогообложения приросты капитальной стоимости, как правило, включаются по реализации, а не по начислению. Это можно объяснить и историческим развитием налогообложения, и проблемой определения цены, и мнением о том, что нереализованные приросты не являются доходами, а также усложненностью администрирования в случае понесения убытков, определяемых по методу начисленияBurman L. Is the Tax Expenditure Concept Still Relevant? // National Tax Journal. Vol. 56. No. 3. September 2003. P.627. http://ntj.tax.org/wwtax/ntjrec.nsf/8BFFE655B303017C85256DD30074762A/$FILE/A11.pdf.

Также стоит отметить, что многие государства (например, государства Северной Америки) облагают не реальный доход, который использует концепция Хейга-Саймонса, а номинальный доходTax Expenditures: Notes to the Estimates. Projections. Canada Department of Finance, 2004. P.9. https://www.fin.gc.ca/taxexp-depfisc/2004/taxexpnot04_e.pdf. Налогообложение реального дохода должно применять индексацию всех статей баланса, что значительно усложнит администрирование налогового законодательстваСинельников-Мурылев С. и др. Проблемы налоговой системы России: теория, опыт, реформа. Научные труды № 19. М.: ИЭПП, 2000. С. 260.

Приведенные выше аргументы показывают, что подоходный налог, который использует концепцию полного дохода, нарушает эффективность и нейтральность налоговой системы: он усложняет администрирование и соблюдение законодательства, также не учитывает цикличность деятельности предприятий. Таким образом, полный доход Хейга-Саймонса это скорее концептуальная модель, а не реальная основа для практического определения базовой структуры подоходного налога.

Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) предлагает различать нормативную и базовую структуры налоговой системыBest Practice Guidelines — Off Budget and Tax Expenditures. // Официальный сайт Организации экономического сотрудничества и развития. 2004. http://search.oecd.org/officialdocuments/displaydocumentpdf/?doclanguage=en&cote=gov/pgc/sbo (2004)6. Базовая структура в данном случае определяется как полная и однозначная структура налогов, а определение нормативной структуры отдается на откуп политикам.

В терминах организации базовой структурой налога на доходы может быть полный доход Хейга-Саймонса, при этом при использовании нормативной структуры могут учитываться различные соображения, связанные с реализацией налоговой, социальной и экономической политики. При этом базовая структура налогов будет являть собой максимальное приближение к тому, что следует облагать налогом. Нормативная же структура будет скорее отображать принятое в государстве налоговое законодательство и меры государственного регулирования.

Базовая, или нормативная структура налоговой системы должна определять не только базу для налогообложения, но и то, кто платит налог, по какой ставке и в какой срок. Проблема определения базовой структуры налогов была бы значительно облегчена, если бы в законодательстве более четко фиксировалось, какие именно льготные меры следует определять как льготные. Таким образом, можно считать субъективным определение того, является ли, например, понижение ставки налога льготным положением, либо такое понижение оправданно с точки зрения качественных характеристик налоговой системы и является элементом нормативной структуры налогов.

Сюррей и Макдениэл предлагают следующие вопросы, ответы на которые дадут понять, является ли то или иное льготное положение элементом базовой структуры налогов либо является частью налоговых расходов:

1) является ли положение важным для определения налоговой базы, исходя из фундаментальной природы налога;

2) является ли положение элементом обычно используемой структуры ставок налога на доходы;

3) необходимо ли данное положение при определении базы налога;

4) является ли данное положение необходимым для того, чтобы убедиться в том, что налог исчисляется внутри конкретного временного периода;

5) необходимо ли применение данного положения при использовании налога в международных сделках;

6) необходимо ли данное положение при администрировании налога.

За каждым из представленных вопросов должно стоять конкретное решение государства в области фискальной политики.

1.3 Зарубежный опыт формирования и представления информации о налоговых расходах бюджета, возникающих в результате предоставления налоговых льгот Итак, как уже было отмечено ранее, не существует общепринятого определения понятия налоговых расходов. Но основная проблема заключается не в отсутствии четкого и единого определения, а в отсутствии четко зафиксированных и определенных критериев отнесения того или иного положения налогового законодательства к нормативной структуре налогов либо к налоговым расходам. Отсюда возникают проблемы определения и оценки статей налоговых расходов: какие именно положения налогового законодательства являются налоговыми расходами, с использованием каких методов они должны быть оценены количественно, какие предпосылки должны при этом вводиться, и как должны быть интерпретированы полученные результаты оценки.

Итак, перечень статей налоговых расходов бюджета зависит от того, каким образом определена нормативная структура налогов. Представим, что в двух странах имеется одинаковая базовая ставка подоходного налога, например, 20 процентов. Но в одной стране действует пониженная ставка подоходного налога (15 процентов) для физических лиц с низким уровнем доходов, а в другой — для тех же налогоплательщиков введены различные освобождения, вычеты и отсрочки. В итоге средний показатель налоговой нагрузки на физических лиц с низким уровнем доходов в этих странах одинаковый.

Несмотря на тот факт, что большинство государств при определении базовой структуры налоговой системы используют существующее налоговое законодательство, при определении статей налоговых расходов обычно учитывается множество других различных факторов, таких как теория налогообложения или история законодательства того или иного государства, а также оценочные суждения. Таким образом, провести корректировку, только используя нормы действующего налогового законодательства невозможно. Для того, чтобы произвести сопоставление статистики налоговых расходов между государствами, следует использовать данные о потерях доходов бюджета вследствие введения налоговых льгот.

Существует три метода количественной оценки налоговых расходов, которые используют страны-участники Организации экономического сотрудничества и развития (см. таблицу 2) Tax Expenditures Statement 2008. Commonwealth of Australia, 2009. P. 35. http://www.treasury.gov.au/~/media/Treasury/Publications%20and%20Media/Publications/2009/Tax%20Expenditures%20Statement%202 008/Downloads/PDF/TES_2008_Combined.ashx.

Таблица 2

Методы количественной оценки налоговых расходов Best Practice Guidelines — Off Budget and Tax Expenditures. // Официальный сайт Организации экономического сотрудничества и развития. 2004. P.26. http://search.oecd.org/officialdocuments/displaydocumentpdf/?doclanguage=en&cote=gov/pgc/sbo (2004)6

Наиболее надежным методом считается метод упущенных налогов. Метод восстановленных доходов учитывает поведенческие эффекты и эффекты второго порядка, таким образом, снижается степень надежности оценки. Оценка методом эквивалентных расходов отличается от оценки методом упущенных доходов, только если заменяющий льготу трансферт облагается налогом. Оценки налоговых расходов, рассчитанные с использованием трех указанных методов, могут существенно отличатьсяTax Expenditures Statement 2008. Commonwealth of Australia, 2009. P. 17. http://www.treasury.gov.au/~/media/Treasury/Publications%20and%20Media/Publications/2009/Tax%20Expenditures%20Statement%202 008/Downloads/PDF/TES_2008_Combined.ashx; Kraan D-J. Off-budget and Tax Expenditures // OECD Journal on Budgeting. 2004. Vol. 4. No. 1. P. 138. www.oecd.org/gov/budgeting/39 515 114.pdf.

Еще одна проблема касается интерпретации рассчитанных оценок статей налоговых расходов бюджета. Потери бюджета от каждого положения, являющегося статьей налоговых расходов, оцениваются отдельно Budget of the United States Government. Analytical Perspectives. Fiscal Year 2009. US Government Printing Office. Washington, 2008. P.288. http://www.whitehouse.gov/sites/default/files/omb/budget/fy2009/pdf/spec.pdf; Tax Expenditures and Evaluations. Canada Department of Finance, 2009. P.10.

http://www.fin.gc.ca/taxexp-depfisc/2009/taxexp-depfisc09_eng.pdf; Tax Ready Reckoner and Tax Reliefs. HM Treasury. November 2008. P. 4. http://news.bbc.co.uk/2/shared/bsp/hi/pdfs/24₁₁_08_pbr_taxreadyreckoner.pdf. То есть оценка изменений уровня доходов бюджета от введения конкретного льготного положения производится при допущении, что остальные льготные положения, а также поведение плательщиков налога не изменяются Hungerford T. Tax Expenditures: Trends and Critiques. CRS Report for Congress. September 13, 2006. P.7. http://assets.opencrs.com/rpts/RL33641_20 060 913.pdf. При этом понятно, что большинство налоговых преференций вводятся именно с целью влияния на поведение налогоплательщиков. Также не учитываются налоговые последствия второго уровня, заключающиеся в изменении уровня экономической активности налогоплательщиков.

Учитывая вышесказанное, можно утверждать, что простое суммирование оценок отдельных статей налоговых расходов бюджета не может дать качественную оценку уровня изменения доходов бюджета, которое было бы в случае отмены всех введенных налоговых преференций. Перекрестные эффекты должны обязательно учитываться при интерпретации оценок объемов налоговых расходов, но при этом эти эффекты не должны быть препятствием для суммарной оценки статей налоговых расходов. Например, можно заметить, что объемы прямых расходов также зависят от сумм, которые распределяются по другим расходным статьям, даже не учитывая поведенческих эффектов. При этом расходы бюджета все равно суммируются в обычном порядке.

Итак, можно выделить следующие основные проблемы, которые возникают при выделении и оценке статей налоговых расходов, которые в итоге ограничивает использование этого инструмента в экономической политике государства:

1) отсутствие единого мнения о тех параметрах базовой структуры налогов, которые должны быть присущи ей при выделении статей налоговых расходов;

2) отсутствие общепринятого определения понятия налоговых расходов;

3) использование различных методов количественной оценки налоговых расходов бюджета;

4) недостаточность данных, необходимых для максимально точной оценки налоговых расходов бюджета;

5) использование при количественной оценке налоговых расходов бюджета различных предпосылок и допущений, уменьшающих качество и надежность этой оценки;

6) ограниченность возможности международных сопоставлений налоговых расходов бюджета.

Сказанное выше лишь подтверждает то, что выделение статей налоговых расходов бюджета — это предмет оценочных суждений, и количественные оценки налоговых расходов должны использоваться с осторожностью. Такое указание, как правило, сопровождает отчетность по налоговым расходам, которую формируют различные государства. Тем не менее, как будет показано далее, учет и оценка налоговых расходов помогает более эффективно реализовать меры государственной экономической политики.

Учет налоговых расходов и создание отчетности по налоговым расходам дают определенный инструментарий для решения конкретных задач в рамках государственной экономической политики. Одной из главных целей формирования и представления отчетов по налоговым расходам является их столь же тщательное рассмотрение, что и прямых бюджетных расходов.

Нормальное функционирование бюджетной системы обычно определяется такими аспектами:

1) аспект, заключающийся в утверждении на законодательном уровне всех расходных программ;

2) макроэкономический аспект, заключающийся во влиянии на всю экономику;

3) аллокационный (дистрибутивный) аспект, заключающийся в обоснованном выборе между различными вариантами распределения средств бюджета с учетом изменений уровня бюджетных доходов и расходов;

4) административный аспект, заключающийся в контроле эффективности государственных программ.

Налоговые расходы приводят к уменьшению бюджетных доходов, соответственно, учет налоговых расходов необходим для количественной оценки и прогнозирования доходов бюджета, что является одним из основных элементов бюджетного процесса.

Важно учитывать, что налоговые расходы по своей сути это расходы бюджета, осуществляемые через налоговую систему и налогообложение. Поэтому объемы налоговых расходов должны учитываться при определении лимитов расходов на уровне бюджета и отдельных учреждений при распределении средств бюджета и при оценке влияния государственных мер на экономику и социальную сферу. Соответственно, налоговые расходы должны не менее тщательно оцениваться на предмет эффективности и целесообразности, что и прямые расходы бюджета. В такой подход, например, входят: одобрение статей налоговых расходов с определенной периодичностью для соблюдения финансовой дисциплины и полного соответствия законодательству и принятому бюджету; изменение или отмена признанных неэффективными или устаревшими статей налоговых расходов; поиск резервов уменьшения налоговых расходов с целью недопущения образования дефицита бюджета или с целью его уменьшения.

В случае, если налоговые расходы не учитываются наравне с прямыми расходами, влияние государства на социальную и экономическую сферы может быть недооценено. Налоговые расходы, как и прямые расходы бюджета, согласно принятым государственным программам, используются для достижения конкретных целей социальной и экономической политики. В условиях же недостаточности или отсутствия информации об объемах налоговых расходов, связанных с определенным льготным положением, нельзя сделать обоснованный выбор между прямыми расходами бюджета и налоговыми расходами. Если налоговые расходы подвергаются менее тщательной оценке на целесообразность и эффективность по сравнению с прямыми расходами, появляются стимулы к использованию различных форм именно налоговых расходов, не учитывая объективных причин, которые могли бы обусловить данный выбор.

Налоговые расходы, как и прямые расхода бюджета должны с определенной периодичностью подвергаться тщательной оценке на предмет соответствия тем целям и задачам, для которых они предусмотрены законодательством.

Формирование и публикацию отчетности о налоговых расходах можно считать одним из способов обеспечения прозрачности в бюджетно-налоговой сфере. Таким образом, «Руководство МВФ по обеспечению прозрачности в бюджетно-налоговой сфере» содержит следующие подходы Руководство по обеспечению прозрачности в бюджетно-налоговой сфере 2001 // Официальный сайт Международного валютного фонда. https://www.imf.org/external/np/fad/trans/rus/manualr.pdf.

1. Главное требование, которое обеспечивает прозрачность в бюджетно-налоговой сфере, заключается во включении отчета о налоговых расходах государства в состав бюджетной отчетности. В таком отчете должна быть зафиксирована информация о цели введения каждой льготной меры, являющейся статьей налоговых расходов, о группах налогоплательщиков, использующих данную льготу, и о сроках действия льготы.

2. Налоговые расходы следует оценивать количественно, если это возможно. Конкретно в случаях, когда органы государственного управления, финансовые учреждения государства, а также нефинансовые предприятия государства получают налоговую льготу при отсутствии аналогичной льготы для частных предприятий, такие налоговые расходы должны максимально полно оцениваться количественно в бюджетной отчетности.

3. Также органы государственного управления субнациональных уровней в тех государствах, где они играют значимую роль, должны представлять наиболее полную отчетность о налоговых расходах.

Комитет по общественному сектору при Совете Международной федерации бухгалтеров указывает, что в случае финансовых затруднений при недостаточности или отсутствии информации по налоговым расходам государство будет скорее увеличивать налоговые доходы, чем уменьшать объем налоговых расходов PSC IFAC Study 10. Definition and Recognition of Expenses/ Expenditures. IFAC, 1996. P.31. http://www.ifac.org/sites/default/files/publications/files/study-10-definition-and-r.pdf .

Таким образом, формирование и публикация отчетности о налоговых расходах необходимо для:

1) оценки уровня доходов бюджета, в том числе на перспективу;

2) распределения статей налоговых расходов с учетом уровня совокупных расходов;

3) определения наилучших способов решения тех или иных задач государственной политики;

4) оценки эффективности налоговых реформ, определения направлений улучшения налоговой системы и ее качественных характеристик;

5) повышения уровня ответственности и прозрачности в бюджетно-налоговой сфере.

С того момента, как в 1960;х годах в ФРГ и США была сформирована концепция налоговых расходов бюджета, она также получила распространение в других государствах (таблица 3). Большинство государств признало, что отчетность по налоговым расходам бюджета (или, как минимум, общий перечень существующих льготных положений) является отличным инструментом для анализа и оценки эффективности всей проводимой бюджетной политики.

Таблица 3

Первый отчет по налоговым расходам в некоторых странах Tax Expenditures of the Swiss Confederation. Examination of the Reporting of the Federal Finance Administration. May 2005. P.18. http://www.efk.admin.ch/images/stories/efk_dokumente/publikationen/evaluationen/Evaluationen%20(9a)/4287_Titelblatt_der_Englisch_Ьbersetzung.pdf

Бюджетный дефицит, который значительно увеличился во многих государствах в конце 70-х годов, заставил государства искать новые инструменты и способы контроля бюджетных расходов Tax Expenditures: Current Issues and Five-Year Budget Projections for Fiscal Years 1984;1988. The Congress of the United States. Congressional Budget Office. October 1983. P.18, 23.

http://www.cbo.gov/sites/default/files/cbofiles/ftpdocs/50xx/doc5075/doc26a.pdf. Поэтому именно в эти годы многие развитые государства стали формировать отчетность по налоговым расходам.

Важно отметить, что формирование первого официального отчета о налоговых расходах бюджета предваряет большая подготовительная работа (в том числе по определению нормативной структуры налогов с целью выделения из нее налоговых расходов) и проведение частичных оценок статей налоговых расходов. Например, Совет по налогообложению Франции начал производить оценку статей налоговых расходов с 1972 г. Обязательными к публикации с 1974 г. стали ежегодные отчеты о государственной поддержке предприятий, в эти отчеты включалась информация о предоставлении налоговых льгот предпринимательству. В 1978 г. был сформирован первый отчет о налоговых льготах в жилищной сфере Tax Expenditures: Current Issues and Five-Year Budget Projections for Fiscal Years 1984;1988. The Congress of the United States. Congressional Budget Office. October 1983. P.23.35.

http://www.cbo.gov/sites/default/files/cbofiles/ftpdocs/50xx/doc5075/doc26a.pdf.

В некоторых государствах (например, в Бельгии) официальной отчетности по налоговым расходам предшествуют различные исследования, которые проводят независимые организации.

Итак, к началу 70-х годов только ФРГ и США производили учет налоговых расходов, а также отчитывались по ним парламенту Kraan D-J. Off-budget and Tax Expenditures // OECD Journal on Budgeting. 2004. Vol. 4. No. 1 P. 130. www.oecd.org/gov/budgeting/39 515 114.pdf. К середине 80-х стали регулярно формировать отчеты о налоговых расходах такие страны, как Австралия, Австрия, Великобритания, Испания, Канада и Франция, к середине 90-х большая часть стран-участников ОЭСР начала формировать такую отчетность.

В Японии с начала 80-х годов отчетность по «специальным налоговым мерам» (то есть по налоговым расходам) предоставлялась парламенту при подготовке бюджета на следующий год, хотя требования об этом в законе еще не было. В Южной Корее только с 1999 г. правительство начало формировать отчетность по налоговым расходам в Национальную Ассамблею Руководство по обеспечению прозрачности в бюджетно-налоговой сфере 2001 // Официальный сайт Международного валютного фонда. https://www.imf.org/external/np/fad/trans/rus/manualr.pdf.

В России отчетность по налоговым расходам начала формироваться в 1997 г. в рамках «Отчета о базе налогообложения по основным видам налогов» (форма 5-НБН).

В Турции был проведен анализ налоговой системы для определения базовой структуры налога на доходы физических лиц, на доходы организаций и на добавленную стоимость. В итоговом перечне, в котором были зафиксированы статьи налоговых расходов бюджета, оказалось 186 положений по этим налогам. При этом количественная оценка возможна только для 15 статей налоговых расходов Swift Z. Managing the Effects of Tax Expenditures on National Budgets. World Bank Policy Research Working Paper No. 3927. May 2006. P.8. http://elibrary.worldbank.org/doi/pdf/10.1596/1813−9450−3927.

В Китае популярной концепция налоговых расходов стала после 1978 г., в тот момент, когда государство начало переход от плановой к социально-ориентированной рыночной экономике. Около 100 статей налоговых расходов оцениваются количественно, при этом данная информация не является доступной для широкого круга пользователей.

В Польше в 1993;1998 гг. был зафиксирован стремительный рост объемов налоговых расходов бюджета, таким образом, возникла острая необходимость в оценке и анализе статей налоговых расходов. Более 300 льготных положений, из которых 200 — по НДФЛ, существовало в налоговом законодательстве Польши к концу 1998 г., при этом базовая структура налоговой системы так и не определена, а количественная оценка производится только для 18 льготных положений, все из которых относятся к налогу на доходы физических лиц.

Итак, вышеперечисленные примеры показывают, что некоторые государства, приступая к оценке и анализу налоговых расходов, не определяют базовую структуру своих налогов. Важно отметить, что такой подход не позволит составить полный (а не частичный) перечень статей налоговых расходов, а также произвести их полную оценку. Частичные же оценки налоговых расходов бюджета имеют также ограниченную ценность для решения конкретных задач государства в налоговой и бюджетной политике.

Итак, подходы, которые используют те или иные страны в отношении формирования и публикации отчетности о налоговых расходах бюджета, могут быть различными. При этом имеется определенная тенденция к максимально полному раскрытию информации в отчетности о налоговых расходах. Для того, чтобы избежать избыточности в перечне статей налоговых расходов, образуется категория «Справочные статьи», куда попадают спорные льготные положения, которые можно считать и элементами базовой структуры налогов, и частью налоговых расходов.

В основном, государства, которые формируют и опубликовывают отчеты по налоговым расходам, делают это ежегодно. Исключениями можно считать, например, Германию, где такой отчет публикуется только раз в 2 года, и Италию, где отчеты по налоговым расходам формируются нерегулярно. Важно отметить, что публикация отчетности по налоговым расходам на постоянной основе часто определяется требованиями законодательства. Сейчас требование о формировании отчетности о налоговых расходах закреплено на законодательном уровне во многих государствах, например, в Австралии, Австрии, Бельгии, Бразилии, Германии, Греции, Испании, Италии, Португалии, США и Франции Руководство по обеспечению прозрачности в бюджетно-налоговой сфере 2001 // Официальный сайт Международного валютного фонда. https://www.imf.org/external/np/fad/trans/rus/manualr.pdf.

Ниже в таблице 4 представлена информация о доступности данных о базовой структуре налоговой системы, о количественных оценках налоговых расходов бюджета и о прогнозе из объемов.

Таблица 4

Доступность данных о базовой (нормативной) структуре налоговой системы, об оценках и прогнозах налоговых расходов в некоторых государствах Swift Z. Managing the Effects of Tax Expenditures on National Budgets. World Bank Policy Research Working Paper No. 3927. May 2006. P. 34. http://elibrary.worldbank.org/doi/pdf/10.1596/1813−9450−3927

Отметим, что почти все государства, использующие концепцию налоговых расходов бюджета в полном объеме (то есть определившие базовую структуру налогов, оценивающие количественно все подвергающиеся оценке статьи налоговых расходов), публикуют оценки и прогнозы объемов налоговых расходов государства по основным налогам, в том числе согласно функциональной классификации. Некоторые государства, например, Австрия, Италия и Канада также публикуют информацию о налоговых расходах на региональном уровне Tax Expenditures. 2003 Edition. Government of Quebec, March 2003. P. 9. http://www.budget.finances.gouv.qc.ca/budget/2003;2004/en/pdf/TaxExpenditures.pdf.

В таблице 5 представлена информация о том, как интегрированы в бюджетный процесс отчеты о налоговых расходах бюджета в разных государствах.

Таблица 5

Связь отчетов о налоговых расходах с бюджетным процессом в некоторых государствах Руководство по обеспечению прозрачности в бюджетно-налоговой сфере 2001 // Официальный сайт Международного валютного фонда. https://www.imf.org/external/np/fad/trans/rus/manualr.pdf

В различных государствах такая интеграция представлена в различной степени. Например, в Австралии, Бельгии, Греции, Испании, Португалии, Финляндии, Франции и Швеции отчет о налоговых расходах напрямую связан с бюджетным процессом. В других государствах такие отчеты либо являются абсолютно самостоятельными документами, либо включены в бюджетную отчетность, но не связаны напрямую с бюджетным процессом.

ГЛАВА II. АНАЛИЗ И ОЦЕНКА НАЛОГОВЫХ ЛЬГОТ, ПРЕДОСТАВЛЯЕМЫХ ИЗ БЮДЖЕТА АСТРАХАНСКОЙ ОБЛАСТИ ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ИНВЕСТИЦИОННЫХ ПРОЕКТОВ

2.1 Инвентаризация налоговых льгот, направленных на поддержку инвестиций, предусмотренных федеральным и региональным законодательством Налоговое законодательство Российской Федерации предусматривает обширный перечень различных налоговых льгот и освобождений. Основой налогового законодательства является Налоговый кодекс, который на федеральном уровне регламентирует налоговые правоотношения. Около 10% от всех налоговых льгот занимают льготы, направленные на поддержку инвестиций. Рассмотрим налоговые льготы и освобождения постатейно (учитывая также региональные и местные нормативные акты).

В таблице 6 представлены льготы по налогу на добавленную стоимость, предусмотренные данным Кодексом. Как мы видим, значительные привилегии получают организаторы Игр в Сочи, они освобождаются от налогообложения. Такое полное освобождение при организации комплексных международных спортивных соревнований является распространенной практикой Соответствующие условия могут содержаться в договоре на проведение Игр, заключенном с Международным олимпийским комитетом. Так, соответствующие освобождения были предоставлены и в 2000 г. в Австралии, и в 2008 г. в Китае Owen J. Estimating the Cost and Benefit of Hosting Olympic Games: What Can Beijing Expect from Its 2008 Games? // The Industrial Geographer. Fall 2005. P. 42. http://igeographer.lib.indstate.edu/v31.pdf. Не признаются объектами налогообложения операции, связанные с проведением в России футбольных чемпионатов в 2017;2018 гг. Также от НДС освобождены участники научно-технологического инновационного комплекса по разработке и коммерциализации новых технологий «Сколково». Также стоит отметить освобождение от НДС НИОКР и других работ, связанных с инновационным развитием экономики, также льготируются инвестиционные товарищества. Выделяются также три льготы, предусматривающие нулевую ставку НДС и имеющие инвестиционную направленность, как правило, вводимые с учетом принципа территориальности (облагается налогом импорт, освобождается экспорт) Малинина Т. А. Оценка налоговых льгот и освобождений: зарубежный опыт и российская практика / Т. А. Малинина. — М.: Институт Гайдара, 2010.С.153. На региональном и местном уровне не предусмотрены какие-либо другие льготы или освобождения.

Таблица 6

Сводная таблица налоговых льгот по налогу на добавленную стоимость, направленных на поддержку инвестиций Составлено автором на основе части второй Налогового кодекса Российской Федерации

Далее рассмотрим налог на доходы физических лиц (НДФЛ) (таблица 7). Статья 217 Налогового кодекса устанавливает достаточно широкий перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) налогом на доходы физических лиц. Шесть из них имеют инвестиционный характер. Среди налоговых вычетов выделяем имущественные. Налоговую льготу инвестиционного характера представляет собой вычет, предусмотренный пп. 3 и 4 п. 1 ст. 220 НК Российской Федерации для расходов на новое строительство либо приобретение жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, а также для сумм процентов по соответствующим целевым займам (кредитам). Этот вычет позволяет освободить от налогообложения доходы физических лиц, направленные на указанные цели.

Статьей 220.1 предусмотрены относительно недавно введенные налоговые вычеты при переносе на будущие периоды убытков. Последним льготным положением, который следует выделить, является п. 5 ст. 224 Налогового кодекса о пониженной (9%) ставке налога по некоторым видам дохода. При этом налоговая ставка 9% по доходам в виде дивидендов (п. 3,4 ст. 224) не является налоговой льготой, поскольку дивиденды выплачиваются из прибыли организаций после налогообложения, и, таким образом, соответствующие доходы на самом деле облагаются налогом по ставке, превышающей 13% (имеет место частичная интеграция налогообложения налогом на доходы физических лиц и налогом на прибыль организаций). На региональном и местном уровнях не предусмотрены дополнительные меры льготной поддержки.

Таблица 7

Сводная таблица налоговых льгот по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ), направленных на поддержку инвестиций Составлено автором на основе части второй Налогового кодекса Российской Федерации

В таблице 8 далее рассмотрим налоговые льготы, предоставляемые по налогу на прибыль организаций. Полностью, как и от уплаты НДС, освобождаются организаторы Олимпиады в Сочи, участники проекта «Сколково», а также организаторы футбольных чемпионатов в 2017;2018 годах. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы, являющиеся налоговыми льготами инвестиционной направленности, также перечислены в таблице. Амортизационная премия также признается налоговой льготой, но только 30-процентная, так как только при таких условиях деятельность стимулируется.

Применение повышающих коэффициентов к нормам амортизации также можно расценивать как налоговую льготу, если возможность применения коэффициента обусловлена направлениями использования и/или способами получения активов. Льготы по налогу на прибыль со стороны расходов также предусмотрены п. 2 ст. 262 Налогового кодекса. Речь идет о норме, согласно которой расходы налогоплательщика на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (в том числе не давшие положительного результата) включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5. При действующей ставке налога на прибыль организаций в 20%, по сути, это означает субсидирование через налоговую систему в размере 10% соответствующих расходов. Перенос убытков на будущее тоже является льготой, когда речь идет именно о стимулировании новых предприятий. Применение пониженной ставки налога на прибыль также отмечено в таблице, в том числе, ставки согласно региональному законодательству. Дополнительные преференции предоставляются резидентам ОЭЗ в Калининградской области.

Таблица 8

Сводная таблица налоговых льгот по налогу на прибыль организаций, направленных на поддержку инвестиций Составлено автором на основе части второй Налогового кодекса Российской Федерации и Закона Астраханской области «Об установлении пониженной ставки налога на прибыль организаций для отдельных категорий налогоплательщиков»

В таблице 9 представлена таблица льгот по налогу на добычу полезных ископаемых. Льготы по этому налогу предусматривают нулевые ставки для участков недр, расположенных в различных регионах. Обязательным условием является непревышение времени разработки запасов, таким образом, появляется хороший стимул для входа в отрасль.

Таблица 9

Сводная таблица налоговых льгот по налогу на добычу полезных ископаемых, направленных на поддержку инвестиций Составлено автором на основе части второй Налогового кодекса Российской Федерации

Далее рассмотрим льготы, предусмотренные специальными налоговыми режимами. Специальный налоговый режим это особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определённого периода времени. Современное налоговое законодательство Российской Федерации предусматривает пять специальных налоговых режимов:

1) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);

2) упрощённая система налогообложения;

3) единый налог на вменённый доход;

4) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции;

5) патентная система налогообложения.

Во всех режимах, кроме последнего, предусмотрены льготы, которые мы и рассмотрим далее. В таблице 10 представлены выявленные в законодательстве льготы, предусмотренные упрощенной системой налогообложения и единым сельскохозяйственным налогом. Список послаблений этих двух спецрежимов одинаков. Не предусмотрено нулевых ставок или полных освобождений от налога, в таблице представлены послабления, учитываемые при расчете итогового баланса. Главным преимуществом данных специальных налоговых режимов являются освобождения от других налогов: НДС, налога на прибыль (НДФЛ для ИП), налога на имущество. При этом важно понимать, что такое освобождение от обязанности уплаты налогов не является налоговой льготой, так как оно направлено на избежание двойного налогообложения.

Следующий специальный налоговый режим — система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. При данной системе налогообложения организация или индивидуальный предприниматель платит 15 процентов от вмененного дохода. Вмененный доход определяется как потенциально возможный доход в каждой из сфер деятельности в зависимости от различных условий Коэффициенты и суммы определяются нормативным актом соответствующего муниципального образования. Налоговым кодексом не предусмотрены какие-либо льготы или послабления,

Таблица 10

Налоговые льготы, предусмотренные единым сельскохозяйственным налогом и упрощенной системой налогообложения и направленные на поддержку инвестиций Составлено автором на основе части второй Налогового кодекса Российской Федерации

лишь стандартное для специальных налоговых режимов освобождение от трех основных налогов.

Последний рассматриваемый специальный режим — система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (таблица 11). При использовании данного режима налогоплательщик освобождается от региональных и местных налогов, при этом, в отличие от других спец. режимов, платит основные федеральные налоги. Среди льгот по ним можно выделить только понижающие коэффициенты по НДПИ.

Далее перейдем к рассмотрению региональных налогов. Транспортный налог почти не имеет льгот. Единственное, что можно отметить, это положения о непризнании налогоплательщиками следующих субъектов:

лица, являющиеся организаторами XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, а также лица, являющиеся маркетинговыми партнерами Международного олимпийского комитета, в отношении транспортных средств, принадлежащих им на праве собственности и используемых исключительно в связи с организацией и (или) проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи;

FIFA (Federation Internationale de Football Association) и дочерние организации FIFA, Конфедерации, национальные футбольные ассоциации (в том числе Российский футбольный союз), Организационный комитет «Россия-2018», дочерние организации Организационного комитета «Россия-2018», производители медиаинформации FIFA, поставщики товаров (работ, услуг) FIFA в отношении транспортных средств, принадлежащих им на праве собственности и используемых только в целях проведения чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года.

Региональное законодательство Астраханской области предусматривает некоторые льготы, но они носят сугубо социальный характер и не имеют отношения к инвестиционной поддержке.

Таблица 11

Налоговые льготы, предусмотренные системой налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции и направленные на поддержку инвестиций Составлено автором на основе части второй Налогового кодекса Российской Федерации

В таблице 12 представлены льготы инвестиционного характера по налогу на имущество организаций, который также является региональным. Налог на имущество организаций, являясь региональным налогом, имеет наибольшее количество льгот, предусмотренных региональным законодательством. На федеральном уровне традиционно освобождаются от уплаты налога организаторы крупных спортивных соревнований, проводимых на территории Российской Федерации и участники «Сколково».

Не признаются объектами налогообложения некоторые виды имущества, принадлежащего на праве оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемого этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в России Малинина Т. А. Оценка налоговых льгот и освобождений: зарубежный опыт и российская практика / Т. А. Малинина. — М.: Институт Гайдара, 2010.С.205. Также инвестиционную направленность имеют федеральные освобождения от уплаты налогов некоторыми категориям плательщиков. На региональном уровне вводится понятие инвестиционного проекта, которым предоставляются понижения налоговой ставки, а также вводятся условия предоставления инвестиционного кредита.

Таблица 12

Сводная таблица налоговых льгот по налогу на имущество организаций, направленных на поддержку инвестиций Составлено автором на основе части второй Налогового кодекса Российской Федерации и Закона Астраханской области «О налоге на имущество организаций»

Последний рассматриваемый в данном разделе налог — земельный, являющийся местным налогом. В таблице 13 представлены льготы по данному налогу.

Земельный налог имеет большое количество льгот, но большая часть из них является социальными, и только несколько из них можно считать стимулирующими инвестиционные проекты. В основном такие льготы связаны с деятельностью в условиях особой экономической зоны. На местном уровне также предусмотрено большое количество льгот, но из всех льгот, предоставляемых муниципальными образованиями Астраханской области, только в городе Камызяк была принята льгота инвестиционного характера.

Таблица 13

Налоговые льготы по земельному налогу, направленные на поддержку инвестиций Составлено автором на основе части второй Налогового кодекса Российской Федерации и решения Совета МО «Город Камызяк» «Об утверждении Положения о земельном налогообложении на территории муниципального образования „Город Камызяк“ в новой редакции»

Таким образом, проведенный анализ показал, что российское налоговое законодательство содержит значительное число положений, предоставляющих налоговые льготы и освобождения инвестиционного характера. Поскольку для целей такого анализа налоговые льготы были определены как отступления от базовой структуры налогов, характеризующей, в том числе нейтральность, справедливость и эффективность налогообложения, простоту администрирования и исполнения налогового законодательства, наличие значительного числа налоговых льгот и тем более их расширение ставят под угрозу нормальное функционирование налоговой системы.

В этой связи положения налогового законодательства, предоставляющие льготы и освобождения, должны исследоваться на систематической основе на предмет их соответствия целям, для достижения которых они были введены, эффективности решения поставленных задач и целесообразности пересмотра или отмены. Концепция налоговых расходов бюджета позволяет реализовать указанные мероприятия.

2.2 Количественная оценка налоговых льгот В настоящее время в российской практике осуществляется оценка потерь доходов бюджета от применения (или изменения) тех или иных положений налогового законодательства, однако такая оценка проводится не систематически и без методологической основы. Данные, позволяющие провести такие расчеты, содержатся в формах статистической налоговой отчетности (в частности, формы 5-П, 5-ДДК, 5-НДФЛ и другие), а также в материалах, прилагаемых к проектам федеральных законов о федеральном бюджете и бюджетным проектировкам (пояснительные записки и приложения).

Следует отметить, что статистическая налоговая отчетность формируется с целью представления информации о налоговой базе и структуре начислений по конкретным налогам, о результатах контрольных мероприятий, проводимых налоговыми органами, и др. Представление информации о потерях доходов бюджета от налоговых льгот и освобождений не входит в число основных целей статистической налоговой отчетности.

В данном разделе проведем оценку объемов налоговых льгот, предоставляемых в Астраханской области за период 2010;2013 годов. Согласно Бюджетному кодексу Российской Федерации, существуют следующие нормативы зачисления налогов в бюджет субъекта:

— НДФЛ — 85%;

— налог на прибыль — 18%;

— налог на добычу общераспространенных полезных ископаемых — 100%;

— налог на добычу полезных ископаемых (за исключением полезных ископаемых в виде углеводородного сырья, природных алмазов и общераспространенных полезных ископаемых) — 60%;

— налог на добычу полезных ископаемых в виде природных алмазов — 100%;

— налог, взимаемый в связи с применением УСН, — 100%;

— налог на имущество организаций — 100%;

— транспортный налог — 100%.

Таким образом, инвентаризованные ранее налоги на наличие льгот, не имеющие норматива отчислений в региональный бюджет, далее рассмотрены не будут.

На областном уровне был принят закон, согласно которому приняты свои нормативы отчислений, из вышеназванных налогов корректировке подвергся только налог, взимаемый в связи с применением УСН: 40% налога теперь уходит в бюджет городских округов, а в бюджет муниципальных районов — 50%.

С учетом нормативов рассчитаем потери бюджета. Первый налог, который будет рассмотрен, это налог на доходы физических лиц. Источниками статистики по этому налогу являются отчеты ФНС 5-НДФЛ «Отчет о налоговой базе и структуре начислений по налогу на доходы физических лиц, удерживаемому налоговыми агентами» и 5-ДДК «Отчет о декларировании доходов физическими лицами». В этих отчетах отсутствует информация о размерах льгот, предусмотренных ст. 217, 220.1 и 220.2 Налогового кодекса. Информация по сниженной 9% ставке льготы, предусмотренной п. 5 ст.224, также не представлена, дана только общая сумма налога, полученного во всем льготам, предусматривающим 9% ставку. Таким образом, в таблицу 14 включены только имущественные вычеты.

Как мы видим, наибольшую долю среди имущественных вычетов составляет вычет на строительство дома, но имеется тенденция на понижение, как и в случае с вычетом на погашение процентов по целевым займам, взятым у ИП или организации. Наоборот же, растет доля имущественного вычета на перекредитование в банках, и в ближайшее время объем предоставления этого вычета превысит объем предоставления вычета номер 2.

Таблица 14

Суммы НДФЛ, не поступившие в бюджет Астраханской области, в связи с предоставлением налогоплательщикам налоговых льгот, направленных на поддержку инвестиций Составлено автором на основе отчетов о налоговой базе и структуре начислений по налогу на доходы физических лиц, удерживаемому налоговыми агентами № 5-НДФЛ. В данной таблице использована нумерация льгот, согласно таблице 7

Далее рассмотрим распределение этих налоговых расходов по муниципальным образованиям Астраханской области (таблица 15).

Как и предполагалось, наибольшую долю по объему предоставления имущественных вычетов занимает город Астрахань как областной центр. Красноярский район оказался единственным районом, в котором за год предоставлялись все имущественные вычеты, также стоит отметить объем предоставления первого имущественного вычета в Ахтубинском районе.

Таблица 15

Распределение сумм НДФЛ, не поступивших в бюджет Астраханской области, в связи с предоставлением налогоплательщикам налоговых льгот, направленных на поддержку инвестиций по муниципальным образованиям в 2012 году Составлено автором на основе отчетов о налоговой базе и структуре начислений по налогу на доходы физических лиц, удерживаемому налоговыми агентами, сформированных в целом по субъекту РФ и в разрезе муниципальных образований № 5-НДФЛ

Теперь перейдем к оценке объемов налоговых льгот по налогу на прибыль организаций. Большинство льготных положений представлено отдельными колонками в отчетах ФНС. К сожалению, в отчете за 2012 год статистика по предоставлению льгот в виде необлагаемых доходов и расходов, к которым применяется повышающий коэффициент, в региональном разрезе отсутствует, хотя в более ранних отчетах такая статистика имеется. Вообще не представлены в отчетах данные о применении повышающего коэффициента на НИОКР и о применении пониженных ставок для отдельных категорий налогоплательщиков.

При этом важно отметить, что оценка льготы, подразумевающей выбытие из налоговой базы целевого финансирования и целевых поступлений, должна учитывать эффект от вычета для целей налогообложения расходов, осуществленных за счет целевых средств, поэтому эту льготу оценить невозможно. Большинство представленных в отчетах льготных положений не использовалось фактически в Астраханской области. В итоге были выделены 5 положений, по которым имеется статистика в регионе. Отметим, что не все льготы, связанные с региональным понижением ставки, имеют инвестиционный характер, тем не менее, в отчетах ФНС они объединены в одну. Исходя из того, что наибольший объем в этой графе занимают именно инвестиционные льготы, используем эти данные в работе. В таблице 16 представлены данные за 3 года, также добавлена информация из последнего на данный момент отчета за 9 месяцев 2013 года.

Таблица 16

Суммы налога на прибыль организаций, не поступившие в бюджет Астраханской области, в связи с предоставлением налогоплательщикам налоговых льгот, направленных на поддержку инвестиций Составлено автором на основе отчетов о налоговой базе и структуре начислений по налогу на прибыль организаций № 5-П

Наибольшей по объему льготой не только из льгот по налогу на прибыль, но и вообще среди всех льгот инвестиционного характера, кроме льгот по НДПИ является амортизационная премия. Что касается остальных льгот, то в период 2010;2012 годов наблюдается устойчивый рост объемов их предоставления.

Налог на добычу полезных ископаемых, как было отображено ранее, имеет много налоговых льгот, связанных со стимулированием инвестиций. При этом только одна льгота, на добычу нефти, распространяется на Астраханскую область. Так как нефть относится к углеводородному сырью, а налог на его добычу полностью отправляется в федеральный бюджет, рассматривать эту льготу не будем. Аналогично не будет рассмотрен налог на добавленную стоимость.

Перейдем к налогу на имущество организаций. В таблице 17 структурируем недопоступления в бюджет из-за введения налоговых льгот, направленных на поддержку инвестиций. Согласно отчетам 2011 и 2012 годов в регионе не использовалось освобождение от уплаты налога для участников соглашений о разделе продукции. В отчетах представлены данные по потерям доходов бюджета по статьям 372, 381 и 385.1 Налогового кодекса Российской Федерации. Только два из общефедеральных льготных положений использовались в Астраханской области, основной объем льготирования приходится на региональные льготы. Несмотря на введение понятия инвестиционного налогового кредита, эта мера, судя по отчетам, пока не использовалась. Отмечаем небольшое уменьшение за последний год объемов регионального льготирования. Надо учитывать, что в отчетах ФНС обобщаются сразу все льготы, не только инвестиционного характера, таким образом, имеется некоторая неточность, сделаем допущение, что льготы инвестиционного характера составляют большую часть объемов льгот. Отметим, что объем льгот в виде пониженной ставки снизился примерно в 2 раза за год. Региональное уменьшение налога в виде инвестиционного налогового кредита не было востребовано, скорее всего, потому что бизнес посчитал издержки по получению кредита несоразмерными возможным неустойкам и пеням по уплате налога.

97 процентов объема льготы, освобождающей объекты с высокой энергоэффективностью, предоставлялось в ЗАТО Знаменск. Остальные же льготы имеют преимущественное использование в городе Астрахань (примерно 80 процентов).

Таблица 17

Суммы налога на имущество организаций, не поступившие в бюджет Астраханской области, в связи с предоставлением налогоплательщикам налоговых льгот, направленных на поддержку инвестиций Составлено автором на основе отчетов о налоговой базе и структуре начислений по налогу на имущество организаций № 5-НИО

На втором месте находится крупный промышленный центр город Нариманов, в котором активно ведется работа по созданию особой экономической зоны промышленно-производственного типа.

Количественная оценка прямых потерь доходов бюджета от предоставления льгот и освобождений инвестиционного характера показала, что в регионе активно используются льготы, используемые по всей стране, и наблюдается общий рост объемов их предоставления. При этом имеется много льготных статей, по которым количественную оценку провести невозможно из-за неприменения их в конкретном регионе в силу различных факторов.

Как показал анализ, доступные источники информации не позволяют получить количественную оценку для значительного числа статей налоговых расходов. Существующие формы статистической налоговой отчетности не предоставляют полной информации о потерях доходов бюджета от использования налоговых льгот и освобождений.

2.3 Подходы к оценке эффективности налоговых льгот В процессе предоставления налоговых льгот у государства возникла естественная потребность произвести внутреннюю регламентацию процесса введения новых льгот и мониторинга действия введенных ранее. Правительство Астраханской области приняло несколько нормативных актов, которые призваны оценивать налоговые льготы, одним из них были утверждены критерии предоставления налоговых льготПостановление Правительства Астраханской области от 16.11.2005 г. № 439-П «О критериях предоставления налоговых льгот отдельным категориям плательщиков и примерной методике расчета выпадающих доходов областного бюджета от предоставления налоговых льгот» // Справочно-правовая система «Консультант Плюс». www.consultant.ru/document/regbase_doc_RLAW322_14 025/. Соответственно, региональная налоговая льгота не может быть введена в случае, если она не соответствует одному из следующих трех критериев:

1. Повышение инвестиционной привлекательности Астраханской области.

Данный критерий предусматривает стимулирование активизации инвестиционной деятельности для всех участников инвестиционного процесса.

Оценка соответствия предлагаемой налоговой льготы данному критерию производится на основании расчета, в котором следует определить суммарную бюджетную эффективность льготы — расширение налогооблагаемой базы и прирост налоговых платежей от реализации инвестиционного проекта, и сравнить ее с величиной предоставляемой льготы.

2. Повышение уровня жизни населения области.

Данный критерий предусматривает повышение уровня жизни населения путем увеличения покупательской способности, снижения доли расходов на оплату обязательных платежей, создания дополнительных рабочих мест, формирования льготных условий для незащищенных слоев населения.

Оценка соответствия предлагаемой налоговой льготы данному критерию осуществляется на основании:

— расчета, в котором приводится в денежном выражении сравнение суммарного эффекта, полученного населением от применения льготы, и величины предоставляемой льготы;

— расчета, где оцениваются дополнительные расходы областного бюджета, которые необходимо будет произвести, в случае отсутствия льготы;

— сравнительного перечня категорий населения области, у которых произойдет повышение уровня жизни при введении льготы.

3. Оптимизация расходов областного бюджета.

Данный критерий предусматривает снижение налоговой нагрузки на организации, частично или полностью финансируемые из областного бюджета.

Предлагаемая налоговая льгота может быть принята к рассмотрению в случае, если расходы областного бюджета будут сокращены в размере, превышающем величину предоставляемой льготы.

В 2007 году был утвержден порядок оценки эффективности налоговых льгот. Были определены критерии оценки эффективности уже введенных налоговых льгот (фактически это была новая редакция критериев, принятых в 2005 году), а также порядок их оценки. Согласно постановлению, для оценки экономической, бюджетной и (или) социальной эффективности предоставления региональных налоговых льгот используются следующие критерии:

1) Сокращение расходов бюджета Астраханской области.

Критерий предусматривает снижение налоговой нагрузки на предприятия, учреждения и организации, расположенные на территории Астраханской области и полностью (или частично) финансируемые из бюджета Астраханской области, в сопоставлении с сокращением расходов бюджета Астраханской области (K1).

Оценка соответствия предлагаемой региональной налоговой льготы критерию осуществляется на основании расчета по следующей формуле:

где (1)

Vнал — налоговая нагрузка на предприятия, учреждения и организации, расположенные на территории Астраханской области, по платежам в бюджет Астраханской области по налогу, по которому предоставляется льгота;

Vфин — объемы финансирования из бюджета Астраханской области в части, идущей на уплату налога Постановление Правительства Астраханской области от 22.06.2007 г. № 229-П «О Порядке оценки эффективности налоговых льгот, предоставленных в соответствии с законодательством Астраханской области» (ред. от 17.05.2012 г.) // Справочно-правовая система «Консультант Плюс». www.consultant.ru/document/regbase_doc_RLAW322_43 009/.

Предлагаемая налоговая льгота может быть принята к рассмотрению в случае, если расходы бюджета Астраханской области будут сокращены в размере, превышающем или равном потерям бюджета Астраханской области от предоставления льготы.

2) Финансово-экономическое оздоровление предприятий отдельных производственных отраслей, обеспечивающее стабилизацию и расширение налогооблагаемой базы.

Критерий предусматривает:

производство новых конкурентоспособных видов продукции;

освоение и ведение в действие нового оборудования, объектов производственного назначения, технологических процессов и производственных мощностей;

рост объемов производства продукции и (или) услуг;

увеличение перечислений налоговых платежей в бюджеты всех уровней.

Оценка критерия К2 осуществляется на основании сравнения временных потерь бюджета Астраханской области за год, когда льгота вступает в действие, с предполагаемым фактическим эффектом от предоставления налоговой льготы (увеличение объема производства, рост средней заработной платы, увеличение численности работающих и, как следствие, прирост налоговых поступлений по налогам в консолидированный бюджет Астраханской области (в том числе в бюджет Астраханской области) за год, когда льгота вступила в действие, по сравнению с предыдущим.

Льгота может быть принята к рассмотрению или пролонгации, если

где (2)

— временные потери бюджета Астраханской области за год, когда льгота вступает в действие;

— фактический эффект от предоставления налоговой льготы, выраженный в изменение одного из экономических показателей Постановление Правительства Астраханской области от 22.06.2007 г. № 229-П «О Порядке оценки эффективности налоговых льгот, предоставленных в соответствии с законодательством Астраханской области» (ред. от 17.05.2012 г.) // Справочно-правовая система «Консультант Плюс». www.consultant.ru/document/regbase_doc_RLAW322_43 009/.

3) Социальная направленность.

Критерий предусматривает:

обеспечение занятости, сохранение и увеличение количества рабочих мест;

рост среднемесячной заработной платы;

формирование благоприятных льготных условий для незащищенных слоев населения.

При предоставлении льготы, направленной на обеспечение занятости, сохранение и увеличение количества рабочих мест, рост среднемесячной заработной платы, оценка критерия К3 осуществляется на основании сравнения потерь бюджета Астраханской области от предоставления льготы с приростом поступлений по налогу на доходы физических лиц. При этом снижение поступлений по налогу, по которому предоставляется льгота, по сравнению с аналогичным периодом прошлого года не должно быть больше суммы потерь в результате предоставления льготы.

где (3)

— временные потери бюджета Астраханской области за год, когда льгота вступает в действие;

ДVНДФЛ — прирост поступлений по налогу на доходы физических лиц Постановление Правительства Астраханской области от 22.06.2007 г. № 229-П «О Порядке оценки эффективности налоговых льгот, предоставленных в соответствии с законодательством Астраханской области» (ред. от 17.05.2012 г.) // Справочно-правовая система «Консультант Плюс». www.consultant.ru/document/regbase_doc_RLAW322_43 009/.

При предоставлении льготы, направленной на формирование благоприятных льготных условий для незащищенных слоев населения, оценка критерия К4 осуществляется на основании сопоставления потерь по налогу от предоставления льготы с объемом поступлений данного налога.

Льгота может быть принята к рассмотрению или пролонгации при условии, что

где (4)

— временные потери бюджета Астраханской области за год, когда льгота вступает в действие;

— объем поступлений налога Постановление Правительства Астраханской области от 22.06.2007 г. № 229-П «О Порядке оценки эффективности налоговых льгот, предоставленных в соответствии с законодательством Астраханской области» (ред. от 17.05.2012 г.) // Справочно-правовая система «Консультант Плюс». www.consultant.ru/document/regbase_doc_RLAW322_43 009/.

Проведем анализ налоговых льгот с использованием критерия K2, так как именно ему соответствуют льготы, направленные на поддержку инвестиционных проектов в промышленности. Здесь и далее будем рассматривать эффект от налоговых льгот за 2012 год. Льготы по НДФЛ, выявленные в предыдущем параграфе имеет малое влияние на промышленные процессы и поддержку инвестиционных потоков, поэтому эффективность этой льготы по инвестиционному критерию оценивать не будем.

В таблице 18 произведен расчет эффективности льгот по налогу на прибыль, по которым имеется статистическая информация и которые имеют инвестиционную направленность. С учетом роста налоговых поступлений в областной бюджет в 2 раза критерий эффективности оказался равным 0,063, что является хорошим показателем. Согласно расчету, льготы можно признать эффективными.

Таблица 18

Расчет эффективности налоговых льгот, направленных на поддержку инвестиций, по налогу на прибыль организаций в Астраханской области в 2012 году Составлено автором на основе отчетов о налоговой базе и структуре начислений по налогу на прибыль организаций № 5-П. Значения показателей в данной таблице указывается в рублях, за исключением последней строки

В таблице 19 представлен расчет эффективности льгот по налогу на имущество организаций. В предыдущем параграфе были выделены 5 льгот по налогу на имущество организаций, имеющих инвестиционную направленность и использующихся в Астраханской области, согласно статистике ФНС. Общий критерий равен 0.589, это хороший показатель. При этом если учитывать потери бюджета от использования всех льгот (в таблице 19 такой расчет сделан не был из-за неполноты информации о количественных потерях бюджета от льгот по налогу на прибыль организаций), то мы видим, что их объем в 2 раза больше объема инвестиционных льгот. При расчете получаем в этом случае критерий эффективности больше двух, таким образом, в совокупности, льготы неэффективны.

Таблица 19

Расчет эффективности налоговых льгот, направленных на поддержку инвестиций, по налогу на имущество организаций в Астраханской области в 2012 году Составлено автором на основе отчетов о налоговой базе и структуре начислений по налогу на имущество организаций № 5-П. Значения показателей в данной таблице указывается в рублях, за исключением последней строки

Итак, согласно методологии, принятой на региональном уровне, была рассчитана эффективность некоторых льгот инвестиционного характера в Астраханской области. Эффективность льгот инвестиционного характера по НДФЛ, объем предоставления которых был подсчитан ранее, не была определена из-за того, что льготы не имеют отношение к промышленному и инновационному производству.

Льготы по налогу на прибыль были оценены как эффективные. Сниженные ставки по налогу, принятые на региональном уровне для определенного перечня инвестиционных проектов определенно эффективны, это как минимум следует из того, что Астраханская область является одним из лидеров Южного федерального округа по объемам инвестиций. Что касается амортизационной премии, то значение этой льготы и ее важность для налоговой системы также понятны. Но стоит отметить, что действующий механизм восстановления амортизационной премии не в полной мере соответствует задачам налогового стимулирования инвестиционной активности организаций, поскольку может создавать препятствия для обновления основных средств, в связи, с чем необходимо уточнить порядок восстановления в доходах сумм расходов. Перенос убытков на будущее также эффективен как механизм поддержки деятельности организаций.

Оцененные льготы по налогу на имущество определены как эффективные. В целях стимулирования модернизации организаций и использования современного энергоэффективного оборудования было введено освобождение в отношении объектов с высокой энергоэффективностью, льгота полностью оправдывает себя. Льгота для участников проекта «Сколково» имеет слишком индивидуальный характер, оценить ее эффективность сложно в условиях именно астраханского региона из-за небольшого числа таких фирм. Региональное снижение ставки налога для инвестиционных проектов и освобождение от уплаты налога также являются успешными льготами, постоянно расширяется реестр инвестиционных проектов, объем предоставления льгот достаточно большой.

Анализ, проведенный в настоящей главе, позволяет сделать следующие выводы:

1) существует более 100 льготных положений инвестиционного характера по налогу на прибыль, налогу на доходы физических лиц, налогу на имущество организаций, налогу на добычу полезных ископаемых, транспортному налогу, земельному налогу, специальным налоговым режимам. При инвентаризации использовались как положения Налогового кодекса, так и положения региональных и муниципальных нормативных актов;

2) огромной проблемой, затрудняющей процесс количественной оценки потерь бюджета, является несостоятельность отчетов ФНС в части отображения информации об объемах предоставления налоговых льгот. Менее половины из всех положений удалось оценить количественно, в том числе и потому что не все положения реально используются на данный момент в регионе;

3) большая часть налоговых льгот инвестиционного характера в Астраханской области, которые возможно оценить по критерию эффективности, оказались эффективными. Расчет производился с использованием региональных нормативных актов, в которых разработана методика оценки эффективности налоговых льгот.

ГЛАВА III. РАЗРАБОТКА РЕКОМЕНДАЦИЙ ПОВЫШЕНИЯ ЭФФЕКТИВНОСТИ НАЛОГОВОГО СТИМУЛИРОВАНИЯ ИНВЕСТИЦИЙ В РЕГИОНЕ НА ОСНОВЕ ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ЛЬГОТ

3.1 Оценка эффектов действующих льгот Налоговые льготы, вводимые государством, должны оцениваться государством на предмет их целесообразности и эффективности. Например, если эта льгота имеет социальный характер, она должна достигать соответствующего социального эффекта. Если же льгота преследует экономические цели, то для определения эффекта производятся определенные расчеты и сравнения. В предыдущей главе объемы льгот, предоставляемых государством, сравнивались с увеличением поступлений налогов в казну. Государство в данной ситуации стремится увеличить налогооблагаемую базу, создавая благоприятные условия для развития экономики и предпринимательства. Подход, оценивающий увеличение госказны, можно назвать «эгоистическим», так как рассматривается государственная сторона эффективности льгот. При этом стоит отметить, что эффективность льгот можно оценивать и по финансовым результатам предприятий.

Предприятия, реализующие свое право на налоговую льготу, получают определенный объем сэкономленных средств. В случае, если льгота эффективна, в том числе с инвестиционной точки зрения, данные средства предприятие инвестирует в основной капитал. Таким образом, фиксируется экономический эффект, связанный с введением льготы.

Итак, инвестиции в основной капитал это совокупность затрат, направленных на воспроизводство основных средств (новое строительство, расширение, а также реконструкцию и модернизацию объектов, которые приводят к увеличению их первоначальной стоимости, приобретение машин, оборудования, транспортных средств, формирование основного стада, насаждение и выращивание многолетних культур и т. д.). Количественные показатели инвестиций представляет ежегодно Росстат. В таблице 20 представлена статистика за 2011 и 2012 годы в Астраханской области.

Таблица 20

Инвестиции в основной капитал в Астраханской области Составлено автором на основе отчетности Федеральной службы государственной статистики и Федеральной налоговой службы

Итак, с 2010 года наблюдается устойчивый рост объемов инвестиций в основной капитал. Интересно отметить также то, что после падения в 2010 году только в 2012 году удалось достичь и превзойти уровень 2008 года по сопоставимым ценам.

Росстат представляет также различную выборку инвестиций в основной капитал. Для целей работы нам пригодится выборка по видам основных фондов и видов экономической деятельности. Оценим влияние налоговых льгот инвестиционного характера на инвестиции в основной капитал в промышленном секторе. Такая оценка возможна, когда можно определить корректно, фирмы каких отраслей будут использовать данную льготу, или на какие виды основных фондов она распространяется.

Из положений по налогу на добавленную стоимость, оцененных количественно в Астраханской области, выделяем два положения, которые применяются по отношению к конкретному виду экономической деятельности (таблица 21). Не замечено взаимосвязи между парами льгот и видов экономической деятельности. В первом случае можно говорить о том, что льгота слишком мало используется в регионе. Во втором случае речь идет о недостаточной детализации вида экономической деятельности, помимо научных исследований он вмещает достаточно много других классов деятельности.

Таблица 21

Сравнение объемов льгот по налогу на добавленную стоимость и объемов инвестиций в основной капитал в предприятиях соответствующего вида экономической деятельности Астраханской области Составлено автором на основе отчетности Федеральной службы государственной статистики и Федеральной налоговой службы

В таблице 22 представлено сравнение льготы по налогу на прибыль и объема инвестиций в основной капитал по ВЭД «Финансовая деятельность». Использована пара более ранних данных, так как информации за 2012 год в отчетах ФНС нет. Рост объема недопоступления налога высок, при этом объем инвестиций вырос всего в 2 раза.

Таблица 22

Сравнение объема льготы по налогу на прибыль организаций и объема инвестиций в основной капитал в предприятиях соответствующего вида экономической деятельности Астраханской области Составлено автором на основе отчетности Федеральной службы государственной статистики и Федеральной налоговой службы

Региональные льготы по налогу на имущество организаций предусматривают большое количество подпунктов, в которых фигурируют различные виды экономической деятельности. В таблице 23 представлено сравнение льгот по этому налогу с объемом инвестиций в отраслях, связанных с данными льготами, в том числе теми, в которых действуют региональные инвестиционные проекты, согласно реестру таких проектов.

Таблица 23

Сравнение объемов льгот по налогу на прибыль и имущество организаций и объемов инвестиций в основной капитал в предприятиях соответствующего вида экономической деятельности Астраханской области Составлено автором на основе отчетности Федеральной службы государственной статистики и Федеральной налоговой службы

Мы видим четко выраженную взаимосвязь увеличения объемов использования пониженной ставки налога на прибыль и увеличения показателей инвестиций в основной капитал в добывающей и строительной отрасли.

К сожалению, из-за сильной обобщенности предоставляемой статистики сделать четкий вывод о том, что именно предоставление данных льгот послужило причиной для такого роста, категорически нельзя. Из-за положений законодательства о налоговой тайне и недостаточной открытости предприятий нельзя произвести точечное сравнение. Но при этом важно отметить, что в вышеназванных отраслях наблюдается устойчивый рост, и введение такого рода льгот для новых проектов точно не сделает ситуацию хуже. Что касается сельского и рыбного хозяйства, то тут, к сожалению, наблюдается общероссийская отрицательная тенденция.

Для льготы, освобождающей от налогообложения объекты с высокой энергетической эффективностью, также применимо другое сравнение (таблица 24). Эта льгота применима к определенному виду основных фондов «Машины, оборудование, транспортные средства». Четкую взаимосвязь трудно увидеть, но параллельный рост стоит отметить.

Таблица 24

Сравнение объема льготы налога на имущество организаций и объемов инвестиций в основной капитал по соответствующему виду основных фондов Астраханской области Составлено автором на основе отчетности Федеральной службы государственной статистики и Федеральной налоговой службы

Остальные льготы, эффективность которых была оценена в предыдущем параграфе, не представляется возможным оценить в разрезе инвестиций в основной капитал, так как они не имеют привязки ни к конкретным отраслям, ни к видам основных фондов.

Анализ, проведенный в данном параграфе, показал, что предприятия используют сэкономленные от введения налоговых льгот средства на инвестирование в свой основной капитал. В случае эффективности льготы объем инвестиций в основной капитал возрастает. Проблема заключается в недостаточности данных для анализа. В отчетах федеральной налоговой службы не представлена информация о налоговых льготах по отраслям деятельности предприятий, не говоря уже о конкретных получателях льгот. В отчетах же Росстата есть статистика инвестиций в основной капитал в разрезе ВЭДов, но на муниципальном уровне уже не предусмотрено такой выборки. Таким образом, легитимно оценить инвестиционные эффекты от введения льгот не представляется возможным, выводы при расчетах в этом параграфе сделаны с учетом различных допущений.

3.2 Выявление льгот, которые будут наиболее востребованы в целях модернизации производства и поддержки инвестиций организаций Анализ, проведенный в предыдущих параграфах, показал, что не все введенные налоговые льготы являются эффективными, также не все льготы можно оценить на результативность математическим путем. При этом важная некая комплексная оценка для обобщения ситуации об актуальных льготах и льготах, которые могли бы появиться в будущем.

Ежегодно Правительство Российской Федерации одобряет «Основные направления налоговой политики». При разработке мер в области налоговой политики, которые предполагается реализовать в 2014 — 2016 годах, будет продолжена реализация целей и задач, предусмотренных в предыдущие годы. Необходимым условием для повышения конкурентоспособности российской экономики является ее диверсификация, технологическое обновление, модернизация производства, соответственно, стимулирующая роль налоговой системы сохранится.

Достигнутый к настоящему времени уровень налоговой нагрузки, с одной стороны, соответствует минимальному уровню нагрузки развитых стран, с другой стороны, обеспечивает стабильную наполняемость бюджетов всех уровней. Таким образом, внесение существенных изменений в структуру налоговой системы, а также введение новых налогов в среднесрочном периоде, не предполагается.

С учетом положений, изложенных в документе на 2014;2016 гг., других экспертных мнений, количественной оценки эффективности некоторых льгот, проведенной в работе, собственных аналитических суждений выявим наиболее востребованные и эффективные в целях модернизации производства и поддержки инвестиций льготы, которые целесообразно применять и в дальнейшем.

Начнем с налога на доходы физических лиц (таблица 25). Большая группа освобождений, скорее всего, будет и дальше востребована, вопрос в том, как это скажется именно на модернизации производств и поддержке инвестиций организаций. Освобождение от налогообложения реализации долей в уставном капитале и акций важно, в том числе для рынка акций. Сейчас действует освобождение только на акции, приобретенные после с 2011 г., законодатели же намерены вскоре убрать это ограничение. По экспертному мнению, это может «встряхнуть» фондовый рынок и дать некий импульс увеличению инвестиционной активности. Также отметим освобождение от уплаты налога при участии налогоплательщика в федеральной программе утилизации автомобилей. С самого начала действия программы был отмечен высокий спрос на новые автомобили, таким образом, льгота обеспечивала в некоторой своей части модернизацию предпринимательской деятельности. К сожалению, при этом не было достигнуто целей в части создания современной системы сбора и утилизации старого автопарка. Было создано всего несколько крупных предприятий, подавляющее же большинство допущенных к участию в программе предприятий мелкие, и утилизация у них производилась кустарным путём. В бюджете на 2014 год средства на программу не заложены, но думается, что Минпромторг еще подумает над возможностью продолжения удачного эксперимента.

Таблица 25

Таблица льгот инвестиционного характера по НДФЛ, которые будут востребованы Составлено автором на основе экспертных мнений и собственных суждений

Согласно расчетам Минфина и тем, что были проведены выше, имущественные вычеты по НДФЛ эффективны и увеличивают инвестиции. В качестве наиболее значимого улучшения этих льготных положений следует предусмотреть переход от действующего в настоящее время принципа предоставления имущественного вычета (предоставляемого при приобретении жилья) применительно только к одному приобретаемому объекту имущества. В настоящее время при применении этого вычета его общий размер зачастую по различным причинам не может быть использован полностью. Для устранения этого предлагается перейти к принципу

предоставления указанного вычета налогоплательщику вне зависимости от количества таких объектов (долей в приобретаемых объектах), в пределах установленного максимального размера имущественного налогового вычета, предоставляемого налогоплательщику в сумме до 2 млн. рублей. Таким образом, физические лица, в случае принятия этого предложения, получат право обращаться в налоговые органы за получением имущественного налогового вычета многократно в течение жизни вплоть до полного использования предельной суммы этого вычета.

Предоставление возможности перенести на будущие периоды убытки, полученные от операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, увеличивают возможности для учета для целей налогообложения убытков физических лиц, полученных на финансовых рынках, и, соответственно, обеспечивает снижение рисков инвестиций, что должно способствовать расширению операций, совершаемых физическими лицами на финансовых рынках, и дальнейшему развитию финансовых рынков в стране.

Также актуальной должна остаться возможность переноса убытков на будущие периоды в рамках деятельности простых товариществ. Дело в том, что форма договора простого товарищества является одной из самых распространенных форм объединения ресурсов различных лиц для инвестиций в венчурные проекты, поэтому льготы в этом направлении являются важным пунктом налогового стимулирования инновационной деятельности. Сниженная ставка для ипотечных ценных бумаг также представляется эффективно действующей в дальнейшем. Для большинства инвесторов ипотечные ценные бумаги в России привлекательны не доходностью, а ликвидностью и надежностью. Этот финансовый инструмент представляет интерес для тех, кто желает вложить свои средства для получения гарантированного дохода, например, страховым компаниям, пенсионным фондам и другим потенциальным инвесторам.

Налог на прибыль организаций, как уже было отмечено ранее, имеет наибольшее количество льгот инвестиционного характера (таблица 26). Участники инновационного проекта «Сколково» в течение 10 лет с момента начала участия имеют освобождения от налога на прибыль, равно как и организаторы футбольного чемпионата мира и кубка конфедераций, которые состоятся в России. Думается, что «слабым местом» налогового законодательства по налогу на прибыль является перечень расходов, подлежащий вычету из налоговой базы. В этой связи предлагается оценка эффективности этих освобождений на государственном уровне. Назрел отказ от нормы, позволяющей коммерческим организациям «получать в дар» от

своих акционеров или участников имущество и деньги без налоговых последствий, и от нормы, позволяющей без налога передавать имущество от лиц с долей участия более 50%. Эти положения представляются неэффективными и искажающими налоговую систему.

Положение об освобождении фирм от налогообложения при целевом финансировании и целевых поступлениях на НИОКР представляется актуальным и востребованным далее, обеспечивая государственную помощь инновационной деятельности. Продолжит действовать освобождение Внешэкономбанка (т.н. Банка развития) от налогообложения прибыли, главными задачами деятельности которого являются создание условий для экономического роста и стимулирование инвестиций.

Одномоментное уменьшение базы налога до начала амортизации основных средств (т.н. «амортизационная премия») является наиболее крупной по объему предоставлению льготой, таким образом, цель

Таблица 26

Таблица льгот инвестиционного характера по налогу на прибыль, которые будут востребованы Составлено автором на основе экспертных мнений и собственных суждений, а также расчета эффективности льгот, выполненного в параграфе 2.3 данной работы

Счетная палата: «Льгота не выполняет функцию стимулирующего механизма, объем вводимых в действие основных производственных фондов неуклонно снижается"Васильев И. В. Отчет о результатах контрольного мероприятия «Проверка эффективности предоставления и применения налоговых льгот и преференций в части администрирования налога на прибыль организаций» // Бюллетень Счетной Палаты Российской Федерации. 2013. № 7.

государства в данном случае исключить злоупотребления и совершенствовать амортизационную политику.

Возможность ускоренной амортизации следует рассматривать в контексте политики налоговых льгот, поскольку амортизационные премии оказывают влияние на выбор организации относительно обновления основных фондов. По мнению Счетной палаты, стимулирующая функция этой льготы пока не достигнута, несмотря на то, что в Астраханской области она эффективна, согласно расчету по критерию. Опросы бизнеса также говорят о том, что данная льгота, по их мнению, эффективна Эффективность механизмов государственной поддержки // Официальный сайт российского союза промышленников и предпринимателей. 2013. http://рспп.рф/library/view/75. Также следует пересмотреть разбивку фондов на амортизационные группы, которые на данный момент не в полной мере соответствуют специфике современного оборудования. Нужно ограничить применение повышающего коэффициента в отношении амортизируемых средств при договоре лизинга. Повышающие коэффициенты расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, по мнению счетной палаты, практически не применяются ввиду специфической деятельности и определенных ограничений на их применение. Льгота в виде переноса убытков на будущее эффективна согласно расчету. Данное положение можно считать льготой для фирм, являющихся инвестиционными проектами. В общем же случае, это не льгота, а всеобщее право, которым пользуются большинство организаций.

Применение пониженной ставки на региональном уровне также доказало свою эффективность. Крупные игроки, предприятия с большими инвестиционными портфелями, такие, например, как «Лукойл-Нижневолжскнефть», благодаря такой льготе, включают в свою консолидированную группу налогоплательщиков дочерние компании, что обеспечивает приток налоговых поступлений от подразделений, расположенных территориально за пределами Астраханской области.

Нулевая ставка налога, зачисляемая в федеральный бюджет, для организаций самых инновационных особых экономических зон — технико-внедренческих и рекреационных с одной стороны для большинства фирм не играет роли, так как у большинства молодых и развивающихся в рамках проекта фирм прибыль пока минимальная либо нулевая. По мнению генерального директора ОАО «Особые экономические зоны» Олега Костина, речь идет не о прямой выгоде, а о благоприятных условиях для привлечения прямых иностранных и российских инвестиций. В будущем, когда предприятие наберет обороты, выйдет на проектную мощность, оно принесет налоговые отчисления в бюджет. Применение нулевой ставки для организаций, осуществляющих образовательную и/или медицинскую деятельность, способствует развитию отрасли, позволяя направить сэкономленные средства на развитие собственной деятельности. Льгота, заключающаяся в нулевой ставке при продаже акций, будет востребована, но только с 2016 года, то есть с того момента, когда пройдет 5-летний срок с 2011 года.

Для обеспечения адресности предоставления налоговых преференций по налогу на прибыль организаций предполагается введение в законодательство Российской Федерации новой категории — участник инвестиционного проекта, реализуемого на территориях Дальневосточного федерального округа, Забайкальского края, Республики Бурятия или Иркутской области. При этом такой инвестиционный проект не может быть направлен на добычу нефти, природного газа, оказание услуг в этих областях; производство этилового спирта, алкогольной продукции, производство табачных изделий и других подакцизных товаров (за исключением легковых автомобилей и мотоциклов); на осуществление деятельности, по которой применяется налоговая ставка по налогу на прибыль организаций в размере 0 процентов. Для участника инвестиционного проекта в качестве мер налогового стимулирования предлагается на период 10 лет реализации инвестиционного проекта установить ставку налога на прибыль организаций в части, зачисляемой в федеральный бюджет, в размере 0 процентов. Также предлагается предусмотреть возможность снижения ставки налога вплоть до ее обнуления в период первых 5 лет реализации инвестиционного проекта и установления ставки налога в размере не менее 10 процентов в течение последующих 5 лет реализации инвестиционного проекта.

Единственная льгота по НДПИ, применяемая в Астраханской области, относится к той части налога, которая в полном объеме зачисляется в федеральный бюджет. Единственный из специальных налоговых режимов, налоги по которому зачисляются в региональный бюджет, — УСН. Данная система уже 12 лет функционирует достаточно эффективно. Основными плюсами использования организациями и предпринимателями данного режима являются освобождение от основных налогов, упрощение бухгалтерского учета, это делает привлекательным использование режима малым бизнесом.

Налог на имущество организаций, как и налог на прибыль, имеет большое количество льготных положений. В таблице 27 представлены те льготы, которые видятся наиболее актуальными в ближайшей перспективе. Освобождаются организаторы футбольных чемпионатов 2017;2018 гг., это стандартное освобождение. Освобождение участников проекта «Сколково» ранее было определено как эффективное, правда из-за маленьких объемов предоставления льготы вряд ли можно говорить о каком-то стимулировании сейчас. Важнейшими льготами, введенными совсем недавно и направленными на длительную перспективу, являются освобождение от налогообложения новых основных средств и средств в виде имущества с высокой энергоэффективностью. В перспективе, по мере вывода из эксплуатации оборудования, принятого на учет в качестве объектов основных средств до 1 января 2013 года, налогом на имущество организаций будет облагаться только недвижимое имущество, что является шагом к введению налога на недвижимое имущество не только для физических лиц, но и для организаций. Льгота в виде уменьшения налоговой базы на капитальные вложения также представляет интерес в рамках Астраханской области. Из-за того, что налог региональный, областная администрация ввела большое количество льгот, которые делятся на 3 большие группы: понижение ставки налога, освобождение имущества от налогообложения и инвестиционный налоговый кредит. Последний не предоставляется в Астраханской области, согласно отчетам ФНС. Возможно речь идет о несопоставимых издержках, когда организациям легче платить налоги как обычно, чем выбивать себе право на такую льготу у ФНС.

Таблица 27

Таблица льгот инвестиционного характера по налогу на имущество, которые будут востребованы Составлено автором на основе экспертных мнений и собственных суждений, а также расчета эффективности льгот, выполненного в параграфе 2.3 данной работы

Тем не менее, данная мера хорошо себя проявила в других регионах, да и оптимизм регионального Минэкономразвития говорит о том, что есть шанс, что льгота «приживется». Остальные же региональные льготные положения в нашем расчете были признаны эффективными. Транспортный налог имеет только одну льготу инвестиционного характера, она связана с проведением футбольных чемпионатов в России через 3 года, посмотрим, будут ли участвовать предприятия Астраханской области в их проведении, или вдруг возможно, что какие-то игры чемпионата решат проводить в Астрахани, что сразу окажет большое влияние на региональную экономику.

Основными нововведениями, которые следует применить, по моему мнению, в системе налоговых льгот являются:

1) налог на прибыль: нужно пересмотреть разбивку оборудования на амортизационные группы, в данный момент она не полностью соответствует специфике современного оборудования. Также надо провести ревизию списка расходных статей, представленных в статьях 252−255 Налогового кодекса, на предмет их стимулирующего характера и в дальнейшем скорректировать список для стимулирования инвестиций;

2) НДФЛ: в настоящее время инвестиции в ценные бумаги имеют меньше льгот, чем вложения в жилую недвижимость или другие долгосрочные инвестиции, таким образом, они становятся менее привлекательным, хотя чаще всего являются менее рискованными вложениями. Следует создать равные и сопоставимые условия;

3) НДПИ: необходимо убрать «прямой учет» запасов на старых месторождениях. Зачастую его организовать технически сложно и более затратно, чем получить льготу. Также возможно следует перейти от практики налоговых каникул (нулевой ставки на определенное время) к практике понижающих коэффициентов. Это нужно, чтобы не было стимулов форсировать добычу, сразу появлялась привычка «платить налог». Эти нововведения будут относиться к региону только, когда налог на добычу нефти не будет уходить полностью в федеральный бюджет, что происходит в данный момент;

4) налог на имущество организаций и другие региональные налоги: должен быть постепенный переход на предоставление льгот сугубо на региональном уровне, федеральных льгот по региональным налогам быть не должно.

Итак, проведенный анализ существующих льгот и льгот, которые могли бы появиться, показал, что большинство из них стимулирует экономику и увеличивает приток инвестиций. При этом есть много льготных положений, которые следует пересмотреть для того, чтобы они следовали последним веяниям экономического и технологического роста. Льготные положения, принятые на региональном астраханском уровне, также в большинстве своем работают и помогают обеспечивать достаточный уровень инвестиционной привлекательности региона.

3.3 Предложения по совершенствованию оценки эффективности налоговых льгот Анализ налоговых льгот, проведенный в работе, показал, что при оценке эффективности льгот возникает большое количество проблем.

Первой из них можно признать то, что нечетко определены цели введения льгот. Для каждой из налоговых льгот должны быть определены задачи, на решение которых они направлены. При этом желательно, чтобы каждое положение на федеральном уровне (а не как сейчас на региональном) сопровождалась показателем, по которому предполагается определять успех или неуспех действующей льготы. Соответствующие критерии для каждой льготы (группы льгот) могут закрепляться, например, в профиле налоговой льготы, формируемом согласно нормативно-правовому акту Минфина России. В профиле налоговой льготы может отражаться также методика оценки соответствующих потерь доходов бюджета, если речь не идет о прямой их оценке по данным статистической налоговой отчетности, а также иные вопросы, в том числе результаты мониторинга за прошедшие периоды.

Также важно закрепить на законодательном уровне понятие налоговых расходов бюджета. Определение целесообразно закрепить в Бюджетном кодексе. Для этих целей кодекс может быть дополнен, например, новой ст. 83.1, посвященной налоговым расходам бюджета. Определение налоговых льгот в настоящее время дано в п. 1 ст. 56 Налогового кодекса. Новая ст. 83.1 БК может либо использовать отсылку на данное определение, либо давать свое определение налоговых льгот для целей выделения налоговых расходов бюджета, поскольку определение, содержащееся в п. 1 ст. 56 НК РФ, является для этих целей неполным. При выборе первого варианта определение налоговых льгот в п. 1 ст. 56 НК РФ необходимо расширить, дополнив его случаями исключения лиц из числа налогоплательщиков.

Порядок формирования перечня налоговых расходов бюджетов с указанием на используемые при классификации критерии и подходы целесообразно закрепить на уровне нормативно-правового акта Минфина России. Формирование и утверждение перечня налоговых расходов бюджета на уровне Министерства финансов необходимо, в том числе, в связи тем, что определение налоговых расходов предполагает применение оценочных суждений. Отсылка к законодательному определению налоговых льгот проблемы не решает, поскольку далеко не все налоговые преференции по своей экономической сущности являются льготами (например, применение нулевой ставки НДС при экспорте), а формализовать соответствующие критерии на уровне закона не представляется возможным.

Количественную оценку потерь доходов бюджета целесообразно осуществлять по каждой статье налоговых расходов в отдельности, так как этот подход позволяет рассматривать вопросы модификации и/ или отмены каждой отдельной льготы, предусмотренной налоговым законодательством. В Бюджетном кодексе целесообразно закрепить положения, возлагающие полномочия по количественной оценке соответствующих потерь бюджетных доходов на Министерство финансов России.

В настоящее время оценку потерь доходов бюджета от каждой налоговой льготы в отдельности провести затруднительно, поскольку не все необходимые данные содержатся в формах статистической налоговой отчетности, которые являются основным источником информации для оценки потерь от предоставления налоговых льгот и преференций. Решению проблемы могло бы способствовать создание базы данных, содержащей сведения для косвенной оценки потерь (в частности, опросы населения и предприятий, статистику по производству и торговле) от тех статей налоговых расходов, использование которых налогоплательщиками не отражается в налоговых декларациях, а также постепенная разработка методик оценки потерь от таких статей и утверждение их на уровне Минфина России.

Серьезной проблемой является несистематический характер представления данных. Анализ статистической налоговой отчетности свидетельствует, что формы представления информации не унифицированы, данные, содержащиеся в форме статистической налоговой отчетности за один период, могут не содержаться в той же форме за следующий период.

Кроме того, структура данных в формах статистической налоговой отчетности часто не позволяет провести оценку налоговых льгот с нужной степенью детализации. В частности, в форме «Отчет о структуре начисления налога на добавленную стоимость» (1-НДС) данные о суммах налога, которые могли бы быть начислены к уплате в бюджет в случае отсутствия налогового освобождения, представлены в разрезе отдельных подпунктов и пунктов статей Налогового кодекса, в то же время данные, содержащиеся в форме 5-НДФЛ, не позволяют оценить потери доходов бюджета от применения большей части норм ст. 217 Налогового кодекса. На основе этих данных можно провести количественную оценку только тех льгот по ст. 217 НК РФ, которые ограничивают объем освобождаемых от налогообложения доходов установленной суммой в рублях, другими словами, предоставляют вычет из доходов соответствующего вида в размере необлагаемой суммы. Таким образом, недоступна даже совокупная (без разделения на отдельные нормы) оценка потерь доходов бюджета от действия положений ст. 217 НК РФ.

Еще одной важной проблемой является запаздывание представления информации в формах статистической налоговой отчетности по отношению к моменту начала действия новых положений налогового законодательства. Так, подп. 26 п. 2 и подп. 16.1 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации были введены Федеральным законом от 19 июля 2007 г. № 195-ФЗ, вступившим в силу с 1 января 2008 г., однако данных о суммах налога, которые были бы начислены к уплате в бюджет в случае отсутствия освобождения от налогообложения в соответствии с указанными положениями налогового законодательства, в форме 1-НДС за 2008 г. нет. В 2009 г. соответствующие данные за 2008 г. в порядке уточнения также не представлены.

Кроме того, отсутствует методологическая основа представления данных в статистической налоговой отчетности; в частности, неясно, какие положения налогового законодательства являются налоговыми льготами для целей такой отчетности и по каким признакам выделяются налоговые льготы. Так, в форме 5-П для содержащихся в ней показателей значения представлены в двух столбцах — «Значение показателей» и «Сумма недопоступления налога», при этом второй столбец, как правило, заполняется для показателей, прямо поименованных как льготы. Помимо показателей, прямо поименованных как налоговые льготы, столбец «Сумма недопоступления налога» заполнен, в частности, данными о суммах убытка или части убытка, полученного в предыдущих налоговых периодах, учтенных в уменьшение налоговой базы отчетного (налогового) периода, но не заполнен сведениями о доходах, исключаемых из прибыли. Важно учитывать также и то, что потери (как, впрочем, и эффекты) от вводимых льгот не наступают немедленно в первый год применения налоговой льготы. Отложенное влияние важно учитывать и при оценке потерь для бюджета, и при оценке эффектов для экономического развития.

Также следует подумать о систематической оценке эффективности налоговых льгот на государственном уровне. Оценки потерь доходов бюджета по перечню налоговых расходов за предыдущие, например, 3 года, а также прогнозные оценки на соответствующий год и плановый период следует представлять законодательному органу одновременно с проектом федерального закона о федеральном бюджете. Это положение должно быть закреплено в ст. 184.2 БК Российской Федерации.

Регулирование формирования и представления данных о налоговых расходах на уровне бюджетного законодательства призвано создать условия для системности и открытости информации о потерях доходов бюджета от предоставления налоговых льгот. При этом суммы налоговых расходов, т. е. оценки потерь бюджетных доходов законодательно не утверждаются.

Таким образом, для реализации рассмотренного комплекса мер потребуется внесение изменений в Бюджетный кодекс РФ (в части определения понятия «налоговые расходы бюджета», закрепления полномочий по утверждению перечня налоговых расходов бюджета, вытекающих из законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также по количественной оценке соответствующих потерь бюджетных доходов за Минфином России, установления требования представлять законодательному органу оценки потерь доходов бюджета по перечню налоговых расходов за предыдущие 3 года, а также прогнозные оценки на соответствующий год и плановый период одновременно с проектом федерального закона о федеральном бюджете), в Налоговый кодекс РФ (в части расширения определения налоговых льгот в п. 1 ст. 56 за счет случаев исключения лиц из числа налогоплательщиков), а также принятие нормативно-правовых актов Минфина России, один из которых (условное название — «Методические рекомендации по определению и оценке налоговых расходов бюджета») будет устанавливать порядок формирования перечней налоговых расходов бюджета и смешанных статей с указанием на используемые при классификации критерии и подходы, а также порядок оценки соответствующих потерь доходов бюджета, а другой — утверждать сформированные перечни. Должны быть расширены и унифицированы отчеты ФНС. Реализация рассматриваемых мер рассчитана на среднесрочную перспективу (2014;2016 гг.). Это позволит повысить прозрачность бюджетных расходов в части налоговых расходов и смешанных статей. Оптимизация статей налоговых расходов, по которым доступна оценка, может принести 1−1,5% ВВП дополнительных доходов бюджета.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В настоящей работе были исследованы налоговые льготы, предоставляемые из регионального бюджета и обладающие инвестиционной направленностью. В первой главе был произведен теоретический анализ проблемы. Льготами признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками. Налоговые льготы вводятся с целью корректировки провалов рынка, решения актуальных задач, при этом они не должны снижать прогрессивность налога на доходы, привносить излишние сложности в налоговое законодательство или искажать поведение экономических агентов.

В дальнейшем анализе стало использоваться более широкое понятие «налоговые расходы». Согласно МВФ, налоговые расходы это льготы или освобождения относительно «стандартной» структуры налогов, которые ведут к снижению величины собираемых государством доходов, и, поскольку цели государственной политики могли бы быть достигнуты альтернативным способом через предоставление субсидий или производство иных прямых расходов, льготы рассматриваются как эквивалент бюджетных расходов. Были определены условия разграничения элементов базовой структуры налоговой системы и налоговых расходов.

Как правило, выделяют три метода количественной оценки налоговых расходов, наиболее надежным методом принято считать метод упущенных налогов. Первыми государствами, оценившими введенные льготы и, как минимум, попытавшиеся произвести количественную оценку стали США и ФРГ. Далее вплоть до 1980;х годов первые отчеты о налоговых расходах составили Австрия, Испания, Великобритания, Канада, Швеция, Австралия, Франция, Нидерланды и Швейцария.

Во второй главе произведена оценка налоговых льгот, предусмотренных законодательством Российской Федерации. Сначала были выявлены и скомпонованы только положения, соответствующие понятию налоговой льготы и обладающие инвестиционной направленностью. Инвентаризации подверглись положения налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, налога на прибыль и имущество организаций, налога на добычу полезных ископаемых, единого сельскохозяйственного налога, налога, применяемого при использовании упрощенной системы налогообложения и выполнении соглашений о разделе продукции, налога на имущество и земельного налога.

Далее льготные положения подверглись количественной оценке. Препятствием для оценки всех выявленных положений стала недостаточность представления налоговой статистики в отчетах ФНС, из-за чего было оценено не более половины из них. Количественные показатели выпадающих доходов далее были использованы при оценке эффективности льгот. Региональным законом определены три критерия эффективности налоговых льгот: сокращение расходов бюджета, финансово-экономическое оздоровление предприятий отдельных производственных отраслей, обеспечивающее стабилизацию и расширение налогооблагаемой базы, социальная направленность.

С использованием второго критерия было проведено сравнение объемов выпадающих доходов бюджета и прироста налоговых поступлений соответствующих налогов. Большая часть рассмотренных положений была оценена как эффективные.

В третьей главе были оценены перспективы существующих льгот, возможности для более четкой их оценки. Было проведено сравнение объемов предоставленных льгот и объемов инвестиций в основной капитал по отраслям с целью нахождения зависимостей на основе допущения о том, что сэкономленные средства от использования льгот предприятия вкладывают в основной капитал. Из-за скудности статистической базы Росстата и отсутствия детальной информации на уровне ниже регионального нельзя на основе данного сравнения сделать определенные выводы и оценить эффективность льгот по критерию инвестиций в основной капитал. С использованием расчетов, сделанных в работе ранее, а также различных экспертных мнений были выявлены наиболее востребованные в будущем льготы. В последнем параграфе работы был сделан вывод о том, как можно усовершенствовать оценку эффективности налоговых льгот. С использованием анализа, проведенного во второй главе, и аналитических материалов Минфина и Правительства, рассмотрены льготы инвестиционного характера по критериям их эффективности и востребованности в будущем, определены положения, которые требуется ввести. Был определен целый комплекс мер, которые улучшили бы ситуацию.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31.07.1998

№ 145-ФЗ (ред. от 12.03.2014) // Справочно-правовая система «Консультант Плюс». http://www.consultant.ru/popular/budget/

Налоговый кодекс Российской Федерации (часть 1) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 1.01.2014) // Справочно-правовая система «Консультант Плюс». http://www.consultant.ru/popular/nalog1/

Налоговый кодекс Российской Федерации (часть 2) от 5.08.2000 № 118-ФЗ (ред. от 1.04.2014) // Справочно-правовая система «Консультант Плюс». http://www.consultant.ru/popular/nalog2/

Федеральный закон от 17.05.2007 № 82-ФЗ «О банке развития» (ред. от 25.06.2012) // Справочно-правовая система «Консультант Плюс». http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_131 655/

Закон Астраханской области от 22.11.2002 № 49/2002;ОЗ «О транспортном налоге» (ред. от 11.03.2014) // Справочно-правовая система «Консультант Плюс». www.consultant.ru/document/regbase_doc_RLAW322_51 396/

Закон Астраханской области от 10.11.2009 г. № 73/2009;ОЗ «Об установлении ставки налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения» «(ред. от 6.10.2011) // Справочно-правовая система «Консультант Плюс». www.consultant.ru/document/regbase_doc_RLAW322_38 670/

Закон Астраханской области от 16.11.2009 № 83/2009;ОЗ «Об установлении пониженной ставки налога на прибыль организаций для отдельных категорий налогоплательщиков» (ред. от 25.09.2012) // Справочно-правовая система «Консультант Плюс». www.consultant.ru/document/regbase_doc_RLAW322_44 663/

Закон Астраханской области от 26.11.2009 № 92/2009;ОЗ «О налоге на имущество организаций» (ред. от 18.10.2013) // Справочно-правовая система «Консультант Плюс». www.consultant.ru/document/regbase_doc_RLAW322_50 564/

Закон Астраханской области от 13.04.2011 № 17/2011;ОЗ «О государственной поддержке инвестиционной деятельности в Астраханской области» (ред. от 25.09.2012) // Справочно-правовая система «Консультант Плюс». www.consultant.ru/document/regbase_doc_RLAW322_44 668/

Постановление Правительства Астраханской области от 16.11.2005 г. № 439-П «О критериях предоставления налоговых льгот отдельным категориям плательщиков и примерной методике расчета выпадающих доходов областного бюджета от предоставления налоговых льгот» // Справочно-правовая система «Консультант Плюс». www.consultant.ru/document/regbase_doc_RLAW322_14 025/

Постановление Правительства Астраханской области от 22.06.2007 г. № 229-П «О Порядке оценки эффективности налоговых льгот, предоставленных в соответствии с законодательством Астраханской области» (ред. от 17.05.2012 г.) // Справочно-правовая система «Консультант Плюс». www.consultant.ru/document/regbase_doc_RLAW322_43 009/

Решение Совета МО «Город Камызяк» от 23.11.2010 г. № 36 «Об утверждении Положения о земельном налогообложении на территории муниципального образования „Город Камызяк“ в новой редакции» // Справочно-правовая система «Консультант Плюс». www.consultant.ru/document/regbase_doc_RLAW322_35 397/

Зарипова Н. Д. Налоговое регулирование развития организаций через налоговые льготы // Экономические науки. 2011.-№ 6.-с.182−185

Зверев А. В. Инновационная деятельность в Российской Федерации // Инновации. 2008.-№ 8.-С.48−61

Калаков Р. Н. О налоговых льготах и преференциях // Международный бухгалтерский учет. 2011.-№ 26.-С.52−57

Красноперова О. А. Налоговые льготы: инструкция по применению М.: РОСБУХ, 2007.-304 с.

Малинина Т. А. Оценка налоговых льгот и освобождений: зарубежный опыт и российская практика М.: Институт Гайдара, 2010.-212 с.

Марков В. В. Налоговые льготы как способ стимулирования инновационной деятельности: оценка целесообразности и бюджетной результативности их применения СПб.: Санкт-Петербургский Государственный Университет, 2010.-204 с.

Оптимальные подходы государств — членов ОЭСР к обеспечению прозрачности государственного бюджета. Комитет по вопросам государственного управления. ОЭСР, 2000.-206 с.

Павленко С. П. Правовая природа вычетов и освобождений по налогу на доходы физических лиц // Налоги и налогообложение. 2010.-№ 12.-С.37−41

Пансков В. Г. Налоговые льготы: анализ практики применения и методика оценки эффективности действия // Налоги и налогообложение. 2011.-№ 7.-С.45−54

Пансков В.Г. О налоговом стимулировании модернизации российской экономики // Налоги и налогообложение. 2010.-№ 12.-С.11−18

Песков М. Н. Бюджетная эффективность инициатив государственных органов власти. М.: Финансы и статистика, 2008.-215 с.

Синельников-Мурылев С. и др. Проблемы налоговой системы России: теория, опыт, реформа. Научные труды № 19. М.: ИЭПП, 2000.-т.1−2.-423 с.

Тумаева Н. Е. Исследование влияния налоговых льгот и освобождений на экономическую деятельность хозяйствующих субъектов и качество жизни населения Саранск: Мордовский государственный университет, 2011.-10 с.

Анализ эффективности использования налоговых льгот и оценка потерь бюджета Астраханской области от предоставленных налоговых льгот за 2011 год// Официальный сайт Министерства финансов Астраханской области. http://mf-ao.ru/documents/efnal2010.zip

Булавко О. А. Зарубежный опыт регулирования и стимулирования инвестиционной сферы // Научно-теоретический журнал «Общество. Среда. Развитие» («TERRA HUMANA»). 2011. № 2. www.terrahumana.ru/arhiv/11₀₂/11₀₂_04.pdf

Васильев И. В. Отчет о результатах контрольного мероприятия «Проверка эффективности предоставления и применения налоговых льгот и преференций в части администрирования налога на прибыль организаций» // Бюллетень Счетной Палаты Российской Федерации. 2013. № 7.

http://www.ach.gov.ru/userfiles/bulletins/08-buleten_doc_files-fl-2420.pdf

Итоговый отчет о результатах деятельности экспертных групп по проведению оценки эффективности расходов федерального бюджета и представлению предложений по их оптимизации // НИУ «Высшая школа экономики»; «Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации». Москва, 2013 http://www.minfin.ru/common/gen_html/index.php?id=19 933&fld=HTML_MAIN

Отчет о налоговой базе и структуре начислений по налогу на доходы физических лиц, удерживаемому налоговыми агентами № 5-НДФЛ. Данные по формам статистической налоговой отчетности // Официальный сайт Федеральной налоговой службы. http://www.nalog.ru/rn30/related_activities/statistics_and_analytics/forms/

Отчет о налоговой базе и структуре начислений по налогу на доходы физических лиц, удерживаемому налоговыми агентами, сформированные в целом по субъекту РФ и в разрезе муниципальных образований № 5-НДФЛ. Данные по формам статистической налоговой отчетности // Официальный сайт Федеральной налоговой службы. http://www.nalog.ru/rn30/related_activities/statistics_and_analytics/forms/

Отчет о налоговой базе и структуре начислений по налогу на имущество организаций № 5-НИО. Данные по формам статистической налоговой отчетности // Официальный сайт Федеральной налоговой службы. http://www.nalog.ru/rn30/related_activities/statistics_and_analytics/forms/

Отчет о налоговой базе и структуре начислений по налогу на прибыль организаций № 5-П. Данные по формам статистической налоговой отчетности // Официальный сайт Федеральной налоговой службы. http://www.nalog.ru/rn30/related_activities/statistics_and_analytics/forms/

Руководство по обеспечению прозрачности в бюджетно-налоговой сфере 2001 // Официальный сайт Международного валютного фонда. https://www.imf.org/external/np/fad/trans/rus/manualr.pdf

Руководство по обеспечению прозрачности в бюджетно-налоговой сфере 2007 // Официальный сайт Международного валютного фонда. https://www.imf.org/external/np/fad/trans/rus/manualr.pdf

Эффективность механизмов государственной поддержки // Официальный сайт российского союза промышленников и предпринимателей. 2013. http://рспп.рф/library/view/75

Best Practice Guidelines — Off Budget and Tax Expenditures. // Официальный сайт Организации экономического сотрудничества и развития. 2004. http://search.oecd.org/officialdocuments/displaydocumentpdf/?doclanguage=en&cote=gov/pgc/sbo (2004)6

Boadway R. Policy Forum: The Annual Tax Expenditure Accounts — A Critique // Canadian Tax Journal. 2007. Vol. 55. No. 1. http://www.ctf.ca/ctfweb/Documents/PDF/2007ctj/2007ctj1-boadway.pdf

Boadway R., Shah A. How Tax Incentives Affect Decisions to Invest in Developing Countries // World Bank Policy Research Working Paper Series No. 1011. November 1992. http://info.worldbank.org/etools/docs/library/206 918/HowTaxIncentivesAffectDecisions.pdf

Bolnick B. Effectiveness and Economic Impact of Tax Incentives in the SADC Region // Technical Report to USAID/RCSA SADC Tax Subcommittee. SADC Trade, Industry, Finance and Investment Directorate. February 2004. http://pdf.usaid.gov/pdf_docs/PNACY929.pdf

Budget of the United States Government. Analytical Perspectives. Fiscal Year 2009. US Government Printing Office. Washington, 2008. http://www.whitehouse.gov/sites/default/files/omb/budget/fy2009/pdf/spec.pdf

Burman L. Is the Tax Expenditure Concept Still Relevant? // National Tax Journal. Vol. 56. No. 3. September 2003. http://ntj.tax.org/wwtax/ntjrec.nsf/8BFFE655B303017C85256DD30074762A/$FILE/A11.pdf

Hungerford T. Tax Expenditures: Trends and Critiques. CRS Report for Congress. September 13, 2006. http://assets.opencrs.com/rpts/RL33641_20 060 913.pdf

Kraan D-J. Off-budget and Tax Expenditures // OECD Journal on Budgeting. 2004. Vol. 4. No. 1. www.oecd.org/gov/budgeting/39 515 114.pdf

Lee K. Tax Evasion, Monopoly, and Nonneutral Profit Taxes // National Tax Journal. 1998. Vol. 51. No. 2. http://ntj.tax.org/wwtax/ntjrec.nsf/D42033CBF50915F385256AFC007F0C19/$FILE/v51n2333.pdf

Owen J. Estimating the Cost and Benefit of Hosting Olympic Games: What Can Beijing Expect from Its 2008 Games? // The Industrial Geographer. Fall 2005. http://igeographer.lib.indstate.edu/v31.pdf

PSC IFAC Study 10. Definition and Recognition of Expenses/ Expenditures. IFAC, 1996. http://www.ifac.org/sites/default/files/publications/files/study-10-definition-and-r.pdf

Statement of Federal Financial Accounting Standards No. 7. Accounting for Revenue and Other Financing Sources. FASAB, April 1996. http://www.fasab.gov/pdffiles/sffas-7.pdf

Swift Z. Managing the Effects of Tax Expenditures on National Budgets. World Bank Policy Research Working Paper No. 3927. May 2006. http://elibrary.worldbank.org/doi/pdf/10.1596/1813−9450−3927

Tax Expenditures and Evaluations. Canada Department of Finance, 2000. http://www.fin.gc.ca/taxexp-depfisc/2000/taxexp00_e.pdf

Tax Expenditures and Evaluations. Canada Department of Finance, 2009. http://www.fin.gc.ca/taxexp-depfisc/2009/taxexp-depfisc09_eng.pdf

Tax Expenditures: Current Issues and Five-Year Budget Projections for Fiscal Years 1984;1988. The Congress of the United States. Congressional Budget Office. October 1983. http://www.cbo.gov/sites/default/files/cbofiles/ftpdocs/50xx/doc5075/doc26a.pdf

Tax Expenditures in OECD Countries // Официальный сайт Организации экономического сотрудничества и развития. 2010. http://search.oecd.org/officialdocuments/publicdisplaydocumentpdf/?cote=GOV/PGC/SBO (2009)8&docLanguage=En

Tax Expenditures: Notes to the Estimates. Projections. Canada Department of Finance, 2004. https://www.fin.gc.ca/taxexp-depfisc/2004/taxexpnot04_e.pdf

Tax Expenditures of the Swiss Confederation. Examination of the Reporting of the Federal Finance Administration. May 2005. http://www.efk.admin.ch/images/stories/efk_dokumente/publikationen/evaluationen/Evaluationen%20(9a)/4287_Titelblatt_der_Englisch_Ьbersetzung.pdf

Tax Expenditures Statement 2008. Commonwealth of Australia, 2009. http://www.treasury.gov.au/~/media/Treasury/Publications%20and%20Media/Publications/2009/Tax%20Expenditures%20Statement%202 008/Downloads/PDF/TES_2008_Combined.ashx