Экономическое содержание бухгалтерского баланса

Понятие бухгалтерского баланса

История развития бухгалтерского баланса явным образом отражает тот факт, что сначала люди научились составлять баланс, и только потом они поняли, какую пользу может принести его изучение. Отход от натурально-стоимостной формы учета, произошедший в связи с развитием товарно-денежных отношений, привел к возникновению двойной записи, которая позволяла учитывать одновременно деньги в кассе, товары, оборудование, кредиторскую задолженность, и обойтись без инвентаризации имущества для исчисления финансовых результатов фирмы. И очень значима реплика, приписываемая Я. Фуггеру (1459−1525): «Теперь можно не отвлекаться на мелочи — на сантименты, соображения нравственности, на личность и прочее. Видны только деньги».

Изначальная роль баланса как результата правильности разноски по счетам бухгалтерского учета трансформировалась в наиглавнейший документ о деятельности фирмы. Именно единая денежная оценка объектов учета, «видны только деньги» — является и главным недостатком баланса (например, невозможно оценить качественную структуру объектов), и главным его достоинством (например, из баланса можно увидеть взаимосвязь между товарным остатком, товарооборотом и кредиторской задолженностью). Одновременно необходимость денежной оценки объектов учета стала «камнем преткновения» счетоведения. Существует множество методов оценки, каждый из которых обладает своими преимуществами и недостатками. А взаимосвязь проблем оценки и исчисления финансовых результатов вывела на первый план вопрос о концепции баланса.

В 1912 г. X. Циммерманн сформулировал основные цели составления баланса: 1) выявление финансового результата и 2) оценка имущества. Использование двойной записи позволяет совместить в системе учета обе эти задачи. Однако очень скоро заинтересованные лица пришли к выводу, что это невозможно. Поэтому в процессе эволюции были выдвинуты две основополагающие концепции: ликвидности на отчетную дату (Шер, Никлиш, Лунский) и непрерывно действующего предприятия (Шмаленбах, Дзаппа, Лиоте, Гильбо, Рудановский). Если в бухгалтерском учете организации применяется концепция ликвидности, то предполагается переоценка имущества до текущих цен (с учетом принципа наименьшей оценки) и далее рассчитывается прибыль отчетного периода. То есть каждое составление баланса имеет целью определение реальной текущей стоимости имущества предприятия, а финансовый результат находится путем сравнения двух следующих друг за другом балансов. Если отчетность составляется в соответствии с концепцией перманентности (непрерывно действующего предприятия), то предполагается, что любой доход может возникнуть только в результате реализации, а все расходы должны учитываться по исторической стоимости, то есть по себестоимости (по данным первичных документов). Поэтому имущество в балансе отражается по себестоимости, а при исчислении финансовых результатов не учитывается переоценка. Вопрос выбора концепции учета является решающим при построении бухгалтерского баланса. Важное значение при обосновании теории баланса имеет интерпретация фактов хозяйственной жизни с точки зрения соотношения формы (юридический аспект) и содержания (экономический аспект).

Таким образом, с учетом рассмотренных концепций бухгалтерского баланса выделить три основных подхода к его пониманию:

1. «Баланс можно рассматривать как метод бухгалтерского учета, позволяющий в денежной оценке на определенный момент времени отразить состояние средств предприятия и их источники» [Пятов, с. 42]. В данном случае при обосновании баланса используется концепция ликвидности, которая позволяет трактовать актив как имущество, находящееся в собственности предприятия, а пассив — как стоимость средств, вложенную в предприятие собственниками и кредиторами. Данная трактовка отражает, прежде всего, интересы кредиторов, которым важна платежеспособность организации, то есть ее потенциальные возможности погасить долги. Это определение баланса является наиболее известным, но в нем умалчивается роль финансовых результатов.

2. «Баланс есть метод бухгалтерского учета, позволяющий сопоставить расходы, понесенные до определенной даты, с поступлениями, полученными на ту же дату» [Пятов, с. 42]. Следовательно, в активе приводится не имущество, а средства, вложенные в него, а в пассиве — поступления, полученные к отчетной дате. Это определение соотвествует концепции перманентности и отражает интересы собственников предприятия, которым важна рентабельность и успешность хозяйственной деятельности, то есть оценка того, правильно ли они вложили свои средства.

3. «Баланс есть метод бухгалтерского учета, позволяющий сопоставить будущие доходы предприятия с его предстоящими расходами» [Пятов, с. 43]. Актив в этом определении рассматривается как набор потенциальных объектов, приносящих доходы, а пассив — это то, что предприятие должно отдать кредиторам и собственникам, это будущий отток ценностей. В этом случае в основе баланса также лежит концепция непрерывно действующего предприятия, только более развитая по сравнению со второй. Именно таким образом определяли баланс многие выдающиеся ученые, например, Джино Дзаппа (1879−1960). Она же лежит в основе МСФО и ПБУ. Такая трактовка баланса отражает интересы администрации предприятия, так как в их обязанность входит погашение долгов перед кредиторами с помощью полученных доходов. При этом составление баланса необходимо, прежде всего, для определения оптимальной структуры ресурсов предприятия (актива) и источников финансирования (пассива). Оптимизация структуры баланса и есть подлинная и самая важная цель бухгалтерского баланса.

Эти три определения трактуют баланс по-разному, но на практике, экономя трудовые усилия, составляют один баланс, и каждый пользователь находит в нем ту информацию, которая кажется для него необходимой. Следовательно, современный бухгалтерский баланс отражает эклектическое влияние трех представленных направлений. Однако сейчас в Российской Федерации формально преобладает первое (статическое) направление, ибо Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) сводит основную задачу составления бухгалтерского баланса к характеристике финансового положения организации по состоянию на отчетную дату. Те же тенденции в понимании баланса наблюдаются и за рубежом.

Бухгалтерский баланс носит название «Форма № 1», он может быть составлен всегда, даже если предприятие не осуществляло никакой деятельности, и у него нет финансовых результатов. Отчет о прибылях и убытках (Приложение 3) несет в себе ответ на вопрос: «Какработала организация в отчетном периоде?», но он будет не нужен, если не известно какими ресурсами предприятие располагает.

Отчет о прибылях и убытках отражает финансовый результат, динамику хозяйственной деятельности фирмы, но одновременно он отражает историю. Даже если организация имела большую рентабельность, без баланса мы не можем сказать, чего еще она могла бы добиться, и будет ли она также удачлива в дальнейшем. Баланс отражает потенциал фирмы, из него видно, с чем предприятие вступает в следующий год. В балансе есть статьи, показывающие финансовые результаты от деятельности фирмы (хотя в настоящее время предлагается заполнять реформированный баланс, то есть нельзя определить, чем вызвано изменение собственного капитала — распределением прибыли прошлых лет или получением прибыли (убытка) отчетного года). В отчете о прибылях и убытках даже справочно не показано, сколько всего средств пришлось вложить, чтобы добиться таких результатов, и сколько еще будет нужно, чтобы работать также хорошо. В данном случае в Форме № 2 отражаются только те расходы, которые предприятие в соответствии со своей учетной политикой и действующими нормативными актами может классифицировать как затраты данного отчетного периода. В балансе же, наоборот, показаны все расходы, которые организация понесла с начала своей деятельности, но еще не смогла списать в уменьшение прибыли.

При анализе хозяйственной деятельности часто возникает вопрос: капитал порождает прибыль или прибыль формирует капитал. Отсюда в отчетности необходимо выделить значение формы № 1 и формы № 2, или что причина, а что следствие. То есть, является ли отчет о прибылях и убытках следствием баланса или наоборот сам баланс выступает ее следствием. Например, Ирвинг Фишер (1867−1947) считал, что отчет о прибылях и убытках является причиной, а баланс — его следствием, так как ресурсы фирмы — это следствие оборота капитала. Напротив, ДР Скотт (1887−1954), исходил из того, что обороты, а значит и прибыль — это результат использования ресурсов предприятия. Поэтому бухгалтерский баланс — это причина, форма № 2 — его следствие. В связи с этим необходимо обратиться к двум упомянутым концепциям баланса.

В концепции ликвидности на основании инвентаризации получают данные об имуществе (И), дебиторской (Д) и кредиторской задолженности (К). Из баланса прошлого отчетного периода берется сумма собственных источников средств (СК0). В результате находится сумма финансового результата отчетного периода (ФР) по формуле (1.1):

ФР = И + Д — К — СК0 (1. 1).

Таким образом, отчет о прибылях и убытках в этом случае вытекает из баланса и является его следствием. При этом предполагается, что в получении прибыли отчетного периода участвовали все ресурсы, отраженные в балансе. В этом случае «баланс, как господствующая цель, обнимает все другие, подчиненные ей, цели, в том числе и вывод убытков и прибылей данного дела» (Белов, с. 35).

В концепции непрерывно действующего предприятия в течение отчетного периода бухгалтер учитывает доходы, которые еще не стали выручкой (доходы будущих периодов) (Д); расходы на приобретение всех ресурсов предприятия (расходы будущих периодов) (Р); выручку (доход отчетного периода в соответствии с принципом реализации) (В) и затраты (расходы, которые «поучаствовали» в образовании выручки отчетного периода, в соответствии с принципом разграничения доходов и расходов) (3).

На начало отчетного периода известны актив баланса — расходы будущих периодов (Р0) и пассив баланса: собственный капитал (СК0) и доходы будущих периодов (До). Поэтому начальный баланс принимает вид (1.2):

Ро = СК0+До (1.2). По итогам отчетного периода бухгалтер рассчитывает финансовый результат отчетного периода (ФР) (1.3):

ФР = В-3 (1.3)

Расходы будущих периодов на отчетную дату (Pi) рассчитываются по формуле (1. 4); доходы будущих периодов на отчетную дату (ДО — по формуле (1. 5); собственный капитал на отчетную дату (CKj) — по формуле (1. 6). Балансовое уравнение на отчетную дату в данном случае принимает вид (1.7).

Р,=Р0+Р-3 (1.4)

Д1=До+Д-В (1.5)

СК, = СК0+ФР (1.6)

Р^Л + СК, (1.7)

В этом случае Отчет о прибылях и убытках составляется независимо от данных баланса, а Форма № 1 является следствием Формы № 2. То есть в «создании» финансового результата отчетного периода участвуют только затраты этого периода, а все прочие ресурсы рассматриваются как расходы будущих периодов и попадают в бухгалтерский баланс.

Таким образом, если необходимо получить информацию об общих ресурсах организации и о том, как она ими. распоряжается — надо использовать баланс, составленный по концепции ликвидности, отчет о прибылях и убытках в таком случае вытекает из баланса. Этот баланс необходим в целях защиты интересов внешних пользователей (например, кредиторов). Если же нужно оценить эффективность работы менеджеров, персонала, отдельных служб предприятия, то будут анализироваться данные баланса, составленного по концепции перманентности. Причем в этом случае сначала используются данные отчета о прибылях и убытках (работа конкретных служб за конкретный период), а затем бухгалтерский баланс (каковы расходы будущих периодов понесла фирма к отчетной дате, которые будут «участвовать» в создании доходов в будущем).

Следовательно, вопрос о том, что причина, а что — следствие, при анализе бухгалтерской отчетности решается при выборе концепции бухгалтерского учета. Концепция ликвидности рассматриваетбухгалтерский баланс как причину, а отчет о прибылях и убытках — как следствие. Концепция перманентности, наоборот, предполагает причиной отчет о прибылях и убытках, следствием — бухгалтерский баланс.

Если эти взаимосвязи учитываются при анализе бухгалтерского баланса, то определенных трудностей, связанных с условностью данных учета, можно избежать. Изначально ясно, что в отчетности, составленной по принципу ликвидности, баланс занимает центральное место, а отчет о прибылях и убытках вытекает из него. Поэтому сумма финансового результата, показанная в отчете о прибылях и убытках, достаточно условна и не отражает разницы между выручкой и вложенными ресурсами. Значит, на основании данных такого баланса пользователю сложно судить об эффективности работы администрации. Кроме того, сумма прибыли к распределению, выведенная из такой отчетности, будет содержать некоторую долю «нереализованных» финансовых результатов, что прямо касается интересов кредиторов, претендующих на имущество организации в случае банкротства.

Отчетность, предполагающая концепцию перманентности, напротив, «во главу угла» ставит отчет о прибылях и убытках, на основании которого оцениваются успехи деятельности организации. То есть, если фирма «ничего не сделала» для того, чтобы стоимость имущества увеличилась (например, это влияние инфляции или рыночных колебаний цен), то данные суммы никак не отразятся на финансовом результате. Значит, такая отчетность должна применяться при оценке работы администрации и распределении прибыли.

Чтение бухгалтерского баланса

В качестве основного, а порой и единственного документа для анализа финансово-экономического состояния предприятия выступает бухгалтерский баланс. В нем в наиболее общем виде дается перечень статей, по которым отражаются остатки по бухгалтерским счетам на начало и конец отчетного периода.

Однако такой формат баланса более привычен бухгалтерам. Для широкого круга специалистов этот документ вряд ли понятен, поскольку достаточно условен и специфичен, трудно читаем и требует определенных навыков в обращении.

Прежде всего, это касается дат составления баланса, при этом из рассмотрения автоматически выпадает весь период. Вывод об улучшении или ухудшении финансово-экономического состояния предприятия делается исключительно из анализа этих двух крайних точек, что явно может не соответствовать истинному положению.

С другой стороны, взаимосвязь между активами и капиталом прослеживается только по итоговой строчке, а этого совсем недостаточно для анализа, поскольку внутренняя связь между отдельными статьями актива и капитала в такой редакции баланса теряется. Вследствие чего нет ясности в понимании сущности капитала и его размещения. Где находится собственный капитал и в каких активах выражен заемный капитал — вот круг вопросов, на которые получить ответы из баланса невозможно.

Наоборот, чтение статей баланса в разрезе активов не вызывает особых трудностей. Вполне понятно, сколько и какого имущества имеется у предприятия по состоянию на отчетные даты. Но разве становится понятным, скажем, состав денежных средств в зависимости от источников финансирования — сколько собственных и заемных денежных средств находится в распоряжении у предприятия?

Эти и другие вопросы возникают, главным образом, потому, что в балансе форма имущества (активы) оторвана от содержания (капитала). И происходит это, скорее всего, из-за того, что активы и капитал располагаются вертикально — слева активы, а справа капитал или следуют друг за другом.

бухгалтерский баланс чтение противоречие

Особенности и противоречия бухгалтерского баланса

Формирование бухгалтерского баланса происходит на основе плана счетов, действующих инструкций и положений, бухгалтерских проводок, принципа двойной записи и основного бухгалтерского уравнения — равенства всех активов и всего капитала (собственного и заемного).

Однако при проведении оценки финансово-экономического состояния предприятия с помощью бухгалтерского баланса необходимо учитывать, что сам бухгалтерский баланс имеет определенные условности, особенности и противоречия.

1. Условность бухгалтерского баланса. Бухгалтерский баланс, как известно, составляется на определенную дату. В результате этого баланс предприятия представляет собой «фотографию» между двумя конкретными датами, из которой видно лишь изменение, но не движение активов, собственного и заемного капитала, т. е. видна статика вместо динамики. Это означает, что наиболее детально имеется информация только об остатках по счетам бухгалтерского учета, сведения же об оборотах по этим счетам отсутствуют или не предусмотрены. Создается впечатление, что при относительно неизменной величине остатков по счетам не было и никакого движения. Но это вовсе не так, поскольку равенство или небольшое отклонение в величине остатков по счетам соответственно на начало и конец отчетного периода говорит всего лишь о равенстве дебетового и кредитового оборотов. Но ведь эти обороты могут быть существенными.

2. Специфичность бухгалтерского баланса. Бухгалтерская информация отражается на счетах бухгалтерского учета с помощью особого языка, отличающегося от языка экономистов, финансистов и статистиков. Любое явление или хозяйственная операция описываются серией проводок в соответствии с действующим порядком, с помощью которых отделяется форма от содержания, и на их место приходят сначала дебетовый и кредитовый оборот по счету или счетам, а затем и изменения только в активе или только пассиве баланса, или только в валюте в целом. Необходимо сказать, что отделение формы от содержания приводит и к отделению активов от капитала. Понятными становятся только активы — в чем выражены, где находятся и сколько стоят. Понимание же капитала, как собственного, так и заемного, вообще становится проблематичным, поскольку еще требуется объяснить, где этот капитал находится.

3. Ограниченность бухгалтерского баланса. Бухгалтерский баланс строится таким образом, чтобы в целом зафиксировать финансово-экономическое состояние предприятия за отчетный период. При этом из рассмотрения искусственно выпадает такой аспект благополучия предприятия, как деление имущества на собственное и заемное. Действительно, если в активе баланса приводится лишь перечень всего движимого и недвижимого имущества, то увязать конкретное имущество с конкретным источником его финансирования не представляется возможным. Из баланса можно судить лишь об имуществе в целом, выделив при этом его собственную и заемную составляющие. Другими словами, конкретный вид активов не увязывается с конкретным видом капитала, а поэтому бухгалтерский баланс односторонне информирует директора предприятия, акционеров, инвесторов об экономическом и финансовом благополучии.

4. Отсутствует расчет добавленной стоимости. При существующем порядке ведения бухгалтерского учета отсутствует расчет добавленной стоимости, хотя налог на добавленную стоимость определяется на конкретном бухгалтерском счете в соответствии с действующей инструкцией.

5. Условность валюты баланса. Из баланса не видно, за счет каких факторов и хозяйственных операций произошло изменение валюты баланса. Для получения точного ответа необходима дополнительная информация или следует провести специальный анализ, что позволяет представить бухгалтерскую отчетность в развернутом виде.

Таким образом, для решения вопроса об анализе и дальнейшем повышении финансовой устойчивости каждого предприятия требуется перейти от бухгалтерского учета к описанию этих же явлений на основе экономического учета.

Данное обстоятельство связано с тем, что бухгалтерский учет достаточно условен, специфичен и понятен исключительно бухгалтерам, а должен быть понятен, прежде всего, директору предприятия, инвесторам и акционерам. При этом следует воспользоваться такими средствами описания бухгалтерской информации, которые бы сохраняли всю системность бухгалтерского учета и не вносили искажений.

Трудности «чтения» бухгалтерского баланса: вопросы директора

Основные сложности «прочтения» бухгалтерского баланса неспециалистами в области бухгалтерского учета возникают в понимании данного документа, анализе информации, содержащейся в этой отчетной форме, а также в делении всего имущества предприятия по форме (активы) и содержанию (капитал). Именно последнее обстоятельство вызывает наибольшую трудность.

Отсюда возникают вопросы, на которые директор предприятия и вместе с ним главный бухгалтер не могут найти простых ответов, от решения которых зависит и управление финансово-экономической устойчивостью предприятия:

· как имущество по форме делится в балансе на свое и чужое?

· если у предприятия есть денежные средства, то чьи они в данный момент?

· если у предприятия есть прибыль, то в каких активах она находится — денежных или неденежных?

· что собой представляет прирост валюты баланса?

· если предприятие финансово устойчиво или неустойчиво, то как это объясняется в балансе?

Понятно, что эти проблемы возникают из-за деления имущества по форме и содержанию.

Но все же, почему имущество предприятия делится по форме и содержанию? Очевидно потому, что имущество по форме — это деление имущества по местам расположения, называемое активами, а имущество по содержанию — это деление имущества по источникам финансирования, называемое капиталом.

Однако деление имущества по форме и содержанию еще не обеспечивает беглого прочтения бухгалтерского баланса, понимания экономической сути хозяйственных процессов, поскольку не ясно:

· является ли такая классификация имущества единственно возможным способом?

· имеется ли в виду, что речь идет об одном и том же имуществе, но с разных точек зрения, или у предприятия несколько видов имущества, общая сумма которых в стоимостном выражении совпадает лишь случайно?

· можно ли всесторонне судить об имуществе, измеряя его только в стоимостном выражении и не обращая при этом никакого внимания на тот факт, что имущество кроме того может измеряться в денежной (денежные средства, финансовые вложения и их эквиваленты), материально-вещественной (производственные фонды и запасы) и расчетной (износ, уставный и добавочный капитал, переоценка товарно-материальных ценностей) форме?

· как из баланса можно сразу узнать, сколько имущества в денежной, материально-вещественной и расчетной форме является собственностью предприятия, а сколько этому предприятию не принадлежит?

· если из баланса явно видно, сколько у предприятия собственного и заемного имущества, то как узнать, сколько этого имущества имеется в денежной, материально-вещественной и расчетной форме?

Для ответа на эти и другие вопросы следует разработать дополнительные отчетные формы, в которых можно использовать и остатки, и обороты по счетам. Все зависит от экономического содержания:

· если надо иметь представление о местах размещения имущества и источниках его финансирования, то для этого существует традиционная форма;

· если исследуется величина добавленной стоимости, то больше внимания приходится уделять оборотам, поскольку добавленная стоимость проходит этапы образования, распределения и использования, при этом общий доход увязывается с изменением имущества предприятия;

· если рассматривается движение финансовых ресурсов, то процессы капиталообразования увязываются с пополнением активов.

Сопоставляя различные способы представления бухгалтерской информации, следует иметь в виду, что их надо рассматривать как дополнения к традиционному, а нетрадиционные формы могут существовать на каждом предприятии как дополнительные приложения.

Построение этих форм, работа с ними, анализ сгруппированной информации лишь упрощает понимание отчетной формы. Но это упрощение не означает, что часть информации теряется. Наоборот, иное представление приводит к повышению читабельности бухгалтерского баланса, при этом значительно расширяется его экономическое содержание, появляется дополнительные возможности управления финансово-экономическим состоянием предприятия.

Главное, что отличает нетрадиционные способы от утвержденной формы № 1 — воссоединение формы и содержания одного и того же имущества, зафиксированного в балансе. При этом форма имущества получает конкретное содержание, а содержание — форму. Происходит взаимоувязка собственного и заемного капитала с формами его выражения — денежной, материально-вещественной и расчетной. Отсюда становится понятным, что у предприятия имеется только одно имущество, оно едино и неразрывно, а вот способов группировки этого имущества может быть несколько