Бухгалтерский учет и аудит экологической составляющей деятельности организации АПК

Актуальность темы

исследования. Увеличение масштабов хозяйственной деятельности в процессе расширенного воспроизводства приводит к обострению экологических проблем. Их игнорирование при принятии экономических решений, отсутствие должного анализа затрат и выгод в природоэксплуати-рующей сфере нашло свое отражение в увеличении удельных показателей загрязнения окружающей среды.

Ужесточение экологических стандартов, позиция поставщиков и потребителей, уровни налогообложения, связанного с экологией, и т. д. приводят к появлению новых обязательств, новых затрат, оказывающих влияние на финансовое состояние предприятий. Анализ отечественных и зарубежных публикаций по вопросам учета экологических показателей предприятия свидетельствует, что существующие подходы противоречивы, отличаются различными целями и основными классификационными признаками. Тем не менее, проблемы, связанные с их своевременным отражением, обусловливают необходимость налаженного учета.

В настоящее время многие иностранные инвестиции в экономику Российской Федерации требуют проведения обязательных программ экологического аудита. В первую очередь это требование относится к инвестициям, осуществляемым через Европейский банк реконструкции и развития (ЕБРР) и Международный банк реконструкции и развития (МБРР).

Расходы и обязательства, обусловленные природоохранной деятельностью, становятся настолько значимыми, что недостаточное внимание к ним существенно увеличивает риск искажения картины финансового положения организаций, формирующейся в бухгалтерском учете и отчетности. Таким образом, возросшая значимость экологического фактора в процессе деятельности предприятий, а также недостаточное теоретико-методологическое и научное обоснование его в бухгалтерском учете и финансовой отчетности обусловили актуальность темы исследования.

Степень изученности проблемы. Учитывая многоплановость проблем учета, анализа и аудита экологической составляющей экономики, ее взаимосвязь с различными аспектами функционирования экономической системы на микрои макроэкономических уровнях, отдельные вопросы данной тематики на протяжении длительного периода развития изучали многие отечественные и зарубежные ученые самых различных школ и направлений. Основополагающий вклад в эволюцию экономических взглядов на экологию внесли К. Маркс, Ф. Энгельс, Адам Смит, Дж. Б. Кларк, Дж. Форрестер, А. В. Низ.

Обращаясь к истокам развития науки о бухгалтерском учете, заслуживает рассмотрения метод учета торговых операций, описанный в «Трактате о счетах и записях» ученым эпохи Возрождения, францисканским математиком, Лукой Пачоли (1445−1517), глубинные идеи которого позволяют нам судить о стремлении надлежащего порядка учета и бережливого отношения к природным ресурсам, сопровождая их инвентарными записями. Рассмотрению проблем, связанных с экологической деятельностью предприятий, в бухгалтерском учете посвящены работы отечественных ученых экономистов: С. М. Бычковой, М. Ю. Егорова, Н. В. Пахомовой, В. Н. Холиной, Д. М. Васильева, В. Г. Широбокова, А. А. Ефремовой, Т. А. Трифоновой, Н. В. Селивановой, М. Е. Ильиной и других. Вопросами статистического учета в области охраны окружающей среды занимались Г. Мкртчян, И. Блам, К. В. Папенов, В. П. Гаврилов и другие. Проблемы, связанные с управленческим учетом воздействия предприятия на окружающую среду, показаны в работах отечественных ученых А. Н. Петрова, Е.А. Вагапо-вой, а также зарубежных — М. Бартоломео, А. Эндрес, К. Рихтер и других.

Экологический аудит как часть общего текущего аудита рассмотрен в работах отечественных ученых Б. С. Пункевича, А. К. Диброва, А.С., Шилова и зарубежных ученых Дж. Бартельса, Р. Грей и других.

Принципы совершенствования рыночного подхода к распределению прав предприятий на загрязнение предложены М. Дмитриевым, Е. Бычковой, Л. Г. Окороковой, В. Г. Глушковой и другими.

Вопросы управления качеством продукции исследовались Н. И. Новицким, В. Н. Олексюк, А. В. Кривенковым, Е. Э. Пуровской и другими.

Затратный характер экономики, обусловленный истощением ресурсов и ростом загрязнений, рассмотрен отечественными учеными В.И. ДаниловымДанильяном, В. В. Петруниным, А. Д. Думновым, Д. В. Розовым, В.Г. Глушко-вой, О. Литовка, М. И. Лопыревым и другими.

Циклический характер развития АПК и повышение устойчивости воспроизводства излагаются в трудах отечественных ученых И. Б. Загайтова, Л. А. Мендельсона, Л. И. Абалкина, М. А. Сажиной, В. Г. Останковича, зарубежныхR. U. Ayres, L. W. Ауге и др. Ранги экологической цикличности изучены А. А. Максимовым, И. М. Авраменко и другими.

Проблемам учета и анализа финансовых результатов применительно к аграрному сектору экономики посвятили свои работы М. З. Пизенгольц, И. М. Сурков, С. И. Жминько, Л. И. Хоружий и другие.

Вместе с тем ряд актуальных проблем, связанных с особенностью функционирования учетно-аналитической информационной системы и аудита природоохранной деятельности предприятия, оказались вне поля зрения научного исследования. Недостаточно уделено внимания характеристике содержания учетно-информационных блоков модели жизненного цикла. Отсутствуют работы, посвященные методике обособленного отражения экологических активов и затрат, связанных с природоохранной деятельностью в системе учета и отчетности. Недостаточно исследованы вопросы взаимосвязи экологического аудита и аудита финансовой деятельности. Мало проработаны вопросы формирования в системе отчетности показателей, характеризующих состояние и результаты эколого-экономических аспектов деятельности организации.

Цель и задачи исследования

Целью диссертационного исследования является развитие теоретико-методологических положений и разработка организационно-методологических положений системы бухгалтерского учета, отчетности и аудита экологической составляющей деятельности организаций АПК с целью улучшения информационного обеспечения принятия эффективных управленческих решений.

Реализация поставленной цели обусловила определение и необходимость решения следующих задач:

— обобщить теоретические концепции и исследовать эволюцию научных подходов к оценке эколого-экономических взаимосвязей, обосновать необходимость отражения в системе учета и отчетности данных, характеризующих природоохранную деятельность предприятия;

— дополнить характеристику модели жизненного цикла учетными и аналитическими показателями, характеризующими состояние воздействия на окружающую среду, и показать возможность их использования для укрепления и расширения позиций на рынке в зависимости от учета экологического фактора;

— обосновать необходимость признания и обособленного отражения в бухгалтерском учете экологических активов;

— предложить методику расчета минимальной величины денежных активов, высвобождаемой вследствие предотвращения убытков, связанных с негативным воздействием на окружающую природную среду;

— разработать рекомендации по совершенствованию синтетического и аналитического учета по направлению управления экологической деятельностью, включая нужды анализа, контроля и отчетности;

— исследовать практику учета экологических аспектов деятельности предприятия в первичной документации и внести предложения по ее совершенствованию;

— совершенствовать классификацию экологических затрат для усиления аналитичности учета и решения задач по управлению ими;

— дать рекомендации к включению экологической информации в финансовую отчетность предприятия;

— обосновать области проведения аудита о текущих экологических операциях, влияющих на финансовую деятельность предприятия, и для принятия экономических решений, направленных на улучшение основополагающих элементов инвестиционной среды.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются проблемы, связанные с формированием в системе учета и отчетности информационных потоков об эколого-экономической составляющей деятельности предприятий АПК и развитии ее аудита, состоянии окружающей среды, и доказательства необходимости адаптации системы бухгалтерского учета к потребностям управления организации.

Объектом исследования избрана практика организации бухгалтерского учета природоохранной (ресурсосберегающей) деятельности отдельных предприятий АПК Панинского района Воронежской области и Касторенского района Курской области.

Теоретической и методологической основой проведения исследования послужили классические и современные концепции, разработки отечественных и зарубежных ученых по организации учета природоохранной деятельности, законодательные и нормативные акты Российской Федерации в области экологии, бухгалтерского учета и отчетности, Международные стандарты системы управления окружающей средой, материалы научных конференций, статей периодических изданий, монографических исследований.

В процессе работы над диссертацией использовались элементы различных методов исследования: абстрактно-логического, исторического, монографического, статистико-экономического и других.

Источниками эмпирического материала и обеспечения достоверности выводов и предложений послужили экономические показатели экологической отчетности, данные синтетического учета, материалы Госкомстата РФ и другая информация.

Диссертационная работа выполнена в рамках раздела 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ» паспорта специальности ВАК 08.00.12 — Бухгалтерский учет, статистика: п. 1.6 «Регулирование и стандартизация правил ведения бухгалтерского учета, формирование отчетных данных" — п. 1.7 «Адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам».

Научная новизна диссертации состоит в теоретико-методологическом обосновании и практической разработке организационных и методических положений формирования в системе учета и отчетности информации об эколого-экономических аспектах деятельности организации, а также проведения аудита эколого-экономической составляющей.

Наиболее существенные положения, обоснованные соискателем в процессе исследования, заключаются в следующем:

— расширена теоретическая база учета экологической составляющей путем выявления этапов становления взаимоотношений экономических и экологических интересов общества, которые в отличие от существующих обусловлены не их хронологической последовательностью, а формированием «критических точек» их взаимодействия;

— дополнена характеристика модели жизненного цикла предприятия путем разработки содержания учетно-информационных блоков и предложения оптимальных решений по отдельным фазам этого цикла;

— конкретизировано определение активов применительно к учету эколого-экономических взаимодействий, которые представляют собой ресурсы, обусловленные совокупностью взаимоотношений с окружающей природной средой (ОПС) и природоохранной деятельностью, а также в процессе производства продукции, выполнения работ или оказания услуг и способные приносить в будущем экономические выгоды, а также снижать экологические риски. Обоснована необходимость их обособленного отражения в системе учета и отчетности;

— разработана методика расчета минимальной величины денежных активов, отличающаяся введением в характеристику аналитической диагностики системы показателей: суммы высвобождаемых финансовых средств в процессе нормализации сбросов, планового годового размера платежей за загрязнение, фактических затрат за негативную деятельность на ОПС, что позволяет рассчитать количество высвобождаемых финансовых ресурсов, связанных с уровнем платы за сверхлимитное загрязнение;

— разработаны рекомендации по совершенствованию систем синтетического и аналитического учета, новизна которых заключается в обосновании необходимости выделения отдельных субсчетов и аналитических позиций для формирования сведений о природоохранных инвестициях, позволяющих охарактеризовать аспекты деятельности организации, связанные с экологией, и влияющие на финансовый результат;

— усовершенствованы и разработаны формы первичных и сводных документов: товарно-транспортной накладной, ведомости движения отходов производства и продукции их переработки, инвентарной карточки учета основных средств, отличающиеся тем, что предложенные новые реквизиты дают представление о совершаемых операциях в целях задания «экологических границ» производственной деятельности организаций;

— дополнена классификация затрат на природоохранную деятельность организаций путем выделения новых признаков (предупреждающие, текущие и компенсационные), позволяющая усилить аналитичность учетапри формировании информации об экологических затратах предложено открыть новый синтетический счет «Затраты экологического назначения»;

— разработаны приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, отличительной чертой которых является предоставление информации об эколого-экономическом взаимодействии и способности природоохранных активов приносить экономические выгоды;

— разработана модель областей аудита экологической составляющей, отличающаяся тем, что в ее основе содержится системное представление о финансовых последствиях и приоритете мер по урегулированию деятельности организации в области охраны окружающей среды с помощью бухгалтерского учета.

Практическая значимость работы состоит в том, что содержащиеся в ней теоретические и методические разработки, а также практические рекомендации позволяют организовать учетное обеспечение формирования информации о финансовых результатах природоохранной деятельности хозяйствующих субъектовповысить оперативность и достоверность принимаемых управленческих решений по повышению доходности от сокращения экологических затратформировать целостную систему внутреннего контроля путем проведения экологического аудита в сочетании с аудитом деятельности предприятия.

Материалы диссертации могут быть использованы при совершенствовании системы учета комплексного и взаимосвязанного характера всех проблем процесса производства, включая вопросы охраны окружающей среды.

Результаты диссертационного исследования рекомендуется использовать при подготовке учебно-методических материалов по курсам: «Бухгалтерский финансовый учет», «Управленческий учет», «Экономика природопользования» на экономических факультетах сельскохозяйственных вузов, а также при подготовке и переподготовке бухгалтеров в УМЦ ИПБ России.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и результаты исследования были доложены на межрегиональной научно-практической конференции ЦЧФ ФГУП — ВИСХАГИ (Воронеж, 2003 г.), межрегиональной научно-практической конференции молодых ученых (Воронеж, 2003, 2005 гг.), международной научно-практической конференции «Экологические проблемы сельскохозяйственного производства» (Воронеж, 2004 г.), научной и учебно-методической конференции профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов (Воронеж, 2005,2006 гг.).

Ряд рекомендаций и методических разработок диссертационного исследования экспериментально апробированы и внедрены в практику организации бухгалтерского учета и контроля ООО «Панинское», ОАО «Тулиновский элеватор» Панинского района Воронежской областиОАО «Молконсервы», ЗАО

Олымский сахарный завод", МП «Касторенское ЖКХ» Касторенского района Курской области.

Публикации результатов исследования. Основные теоретические и прикладные положения диссертации опубликованы в 15 печатных работах, объемом 4,66 п.л., в соавторстве — 0,66 п.л. (авторских — 4 п.л.), в том числе 1 работа в издании, рекомендованном ВАК.

Объем и структура работы. Диссертационная работа изложена на 217 страницах компьютерного текста, включает введение, три главы, выводы и предложения, список использованной литературы из 145 наименований, 4 рисунка, 5 схем, 15 таблиц, 2 формулы и 35 приложений.

ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

1. Обобщение результатов отечественных и зарубежных исследований свидетельствует, что как на протяжении всей истории, так и в современности экономическая деятельность связана с проблемой деградации природной среды и экологических ограничений. В ходе теоретических исследований научных подходов к оценке состояния природной среды сформированы этапы развития экономических взглядов на экологию, которые позволяют сделать заключение, что эволюция экономики под влиянием окружающей природной среды обусловлена формированием «критических точек» развития. В этой связи в диссертации разработаны модели, отражающие эколого-экономическое взаимодействие человека и природы с целью предотвращения негативного влияния на окружающую среду. Все это позволило сделать вывод о необходимости надлежащего порядка учета экологической направленности хозяйственной деятельности.

2. На основании использования модели жизненных циклов организации разработана модель, включающая реализацию учета экологического фактора на предприятии по фазам жизненного цикла, которая свидетельствует, что учет дополнительных возможностей экологического характера при переходе от одной фазы к другой способствует оптимизации происходящих перемен и возрождении предприимчивости. Показаны пути использования учетно-аналитической информации, отражающей экологическую составляющую деятельности предприятий в: экологически устойчивом, малоотходном бизнесе при развитии корпоративных связей между предприятиями различной отраслевой принадлежности, организующих оптимальный совокупный ресурсно-материальный цикл, позволяющий использовать отходы в производстве определенной продукции, обезвреживать токсичные отходы и осуществлять их захоронениеучете запросов рынка на экологические характеристики продуктапри освоении резервов производства за счет улучшения экологииподдержки государства экологически безопасного производства.

3. В существующей отечественной системе учета теряются данные об активах сферы природопользования и охраны окружающей среды. Проведенные исследования дали возможность обосновать необходимость обособленного отражения в учете экологических активов и определить их, как ресурсы, обусловленные совокупностью взаимоотношений с окружающей природной средой и природоохранной деятельностью, используемых в процессе производства продукции, выполнения работ или оказания услуг и способные приносить в будущем экономические выгоды, а также снижать экологические риски.

4. Для повышения качества учетной информации представляется необходимым адекватная оценка негативного влияния процесса производства на состояние окружающей среды и возникающих при этом расходов с целью уменьшения потерь производства. Для этого в диссертации разработана методика расчета минимальной потребности в денежных активах, обслуживающих экологическую составляющую производственно-хозяйственного цикла и высвобождения части финансовых средств, связанных с уровнем платы за сверхлимитное загрязнение, а также штрафных санкций.

5. Для раскрытия информации об увеличении инвестиций в экологические активы капитального характера на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» целесообразно формировать первоначальную стоимость основных средств и нематериальных активов природоохранного значения. С этой целью к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» выделен субсчет 9 «Активы сферы природопользования и охраны окружающей среды». Для повышения полезности результатной информации в объекты природоохранного назначения, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету, осуществлена группировка в разрезе новых элементов. Для этого к субсчету 08−9 предложено открыть субсчета второго порядка: «Капитальные природоохранные вложения» и «Приобретение прав пользования природными ресурсами».

6. Отсутствие аналитических сведений в системе учета о правах предприятия, в соответствии с которыми оно может осуществить деятельность, вредно влияющую на окружающую среду, приводит к исчислению платы в повышенном размере. С этой целью к счету 04 «Нематериальные активы» предлагается открывать субсчета: «Приобретение прав пользования природными ресурсами», «Право на выброс».

7. Исходя из содержания состава издержек на экологические требования в работе представлена классификация затрат, связанных с важнейшими экологическими аспектами хозяйственной деятельности предприятия, которая может быть полезной при формировании соответствующих экономических решений. В этой связи предложено выделить три категории расходов: предупреждающие затраты, текущие затраты и компенсационные затраты, и охарактеризовано их содержание.

С целью адекватного формирования информации об экологических затратах предложено предусмотреть дополнительный счет 27 «Затраты экологического назначения». Для дифференцированного отражения экологических затрат к этому счету предлагается ввести следующие субсчета:

27−1 «Платежи в бюджет», для детализации сведений необходимо предусмотреть открытие аналитических счетов — «Плата за выброс в атмосферный воздух в пределах допустимых нормативов" — «Плата за сброс в поверхностные воды в пределах допустимых нормативов" — «Норматив платы за сбросы взвешенных веществ в водоемы" — «Плата за размещение отходов в пределах лимитов».

27−2 «Платежи за сверхнормативные выбросы» может объединять данные аналитических счетов «Выплаты по искам, штрафы» и «Плата за сбросы, выбросы, размещение отходов сверх лимитов».

27−3 «Затраты на содержание объектов природоохранного назначения», к которому можно предусмотреть аналитические счета по видам текущих затрат.

27−4 «Затраты, связанные с реализацией экологических проектов», к которому можно открыть аналитические счета по видам проектов и обособленный — «Предупреждающие затраты».

8. Возникает необходимость совершенствования первичного учета с целью увязки финансовой и экологической информации путем разработки новых и дополнения типовых форм документов соответствующими реквизитами. Внесенные предложения по отражению приемки-передачи отходов в товарно-транспортной накладной могут иметь значение в бухгалтерском учете при оценке этого отхода, так как сумма учтенных отходов уменьшает соответствующие затраты основного производства организации. Осуществление учета за перемещением отходов в предлагаемой ведомости движения отходов производства и продукции их переработки позволит анализировать развитие корпоративных связей между предприятиями различных секторов экономики по формированию безотходных (малоотходных) производственных систем и отражать влияние общей суммы текущих затрат предприятия на величину выручки от реализации на сторону возвратных отходов. Для учета основных средств природоохранного назначения дополнена форма документа инвентарной карточки учета основных средств (ф. № ОС-9) путем введения информации о степени очистки. Предлагаемая форма карточки учета нематериальных активов по приобретению права природопользования по сравнению с типовым первичным документом содержит информацию о совершаемых операциях в целях задания «экологических границ» деятельности предприятий. Такой подход позволит стимулировать экономию затрат в части превышения отклонений от норм и лимитов природопользования, плата по которым осуществляется с использованием повышающих коэффициентов.

9. Проведенный анализ показал, что к числу не решенных проблем на предприятиях относится проблема отражения информации экологического характера в бухгалтерской отчетности предприятия.

На базе проведенных оценок предлагается включение экологической составляющей в пояснение к бухгалтерскому балансу предприятия.

Средства, представленные в разделе актива баланса «Внеоборотные активы», предлагается рассматривать, исходя из расходов на приобретение прав на загрязнение окружающей среды и пользования природными ресурсами, подтверждающих существование активастоимости производственных фондов природоохранного назначения, характеризующих фактическую оснащенность предприятия по достижению нормативного качества природной среды и способности к погашению платежей за сверхнормативное загрязнение.

Раздел «Оборотные активы» дополнен группой статей текущих расходов: связанных с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначенияносящих компенсационный характерреализационными расходамина выполнение средозащитных работликвидацию причиненного ущербаоплату экологических услуг сторонних организацийпереработку возвратных отходовэкологическое образование персонала, целесообразность которых сопряжена с возрастающими экологическими требованиями управления производством.

В разделе пассива баланса «Капиталы и резервы» предлагается раскрыть сведения о формировании предварительных резервов: на природоохранное обеспечение производственной деятельности, на ремонт основных средств, за счет переработки опасных отходов как одного из способов защиты предприятия от потерь и управления экологическим риском.

В разделе пассива «Долгосрочные обязательства» рекомендуется по отдельным статьям отражать: государственные кредиты, дотации и займы по льготным ставкам и процентные займы из средств экологических фондов для реализации мер по гарантированному снижению негативного влияния на окружающую среду.

При формировании раздела пассива «Краткосрочные обязательства» следует исходить из принципов приверженности предотвращения загрязнения окружающей природной среды, частично вошедших в стандарт ISO 14 004, и обособленно отражать возникающие у предприятия задолженности: по основному договору (конструкционная доработка производственных процессов), перед: персоналом организации (проведение средозащитных и восстановительных работ), прочими кредиторами (сертификация и экологическая экспертиза).

В пояснение к отчету о прибылях и убытках рекомендовано включить данные количественной и качественной оценки способности экологических активов приносить доход от использования того или иного природоохранного имущества или мероприятия.

10. При проведении аудита экологической составляющей деятельности организации необходимым является проверка информации о соответствии фактических расходов на экологические мероприятия запланированным, а также подтверждением правильности отражения данных об экологических активах и обязательствах. В этой связи разработана модель областей экоау-дита, способствующая построению целостной системы внутреннего контроля путем проведения экологического аудита в сочетании с аудитом деятельности предприятия.